ILPB2/415-475/10-4/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2010 r. (data wpływu 23 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z umowy o pracę zawartej z pracodawcą niemieckim jest:

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu przeliczania przychodu uzyskanego w Niemczech, a także możliwości odliczenia składek opłaconych przez pracodawcę niemieckiego zarówno na ubezpieczenie społeczne jak i zdrowotne,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z umowy o pracę zawartej z pracodawcą niemieckim.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym, pismem z dnia 10 czerwca 2010 r., nr ILPB2/415-475/10-2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano dnia 10 czerwca 2010 r. (skutecznie doręczono dnia 18 czerwca 2010 r.), zaś w dniu 23 czerwca 2010 r. do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca z zawodu jest handlowcem i zamierza podjąć pracę w firmie niemieckiej, która nie posiada żadnego przedstawicielstwa w Polsce.

Miejsce stałego zamieszkania Zainteresowanego znajduje się w Polsce.

W umowie o pracę nie są wymienione kraje europejskie, do których Wnioskodawca będzie podróżował w celu nawiązania współpracy handlowej. W umowie o pracę jest tylko zaznaczone stanowisko: "Manager do spraw sprzedaży" i zakres terytorialny przyszłych podróży służbowych: Polska i Europa. Wnioskodawca szacuje, że w kraju pracodawcy będzie przebywać maksymalnie 7-10 dni miesięcznie. Niemiecki pracodawca będzie odprowadzać od wynagrodzenia brutto Zainteresowanego obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy, kierując się faktem zatrudnienia go jako pracownika firmy (umowa o pracę) i przepisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu między Polską a Niemcami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, z racji nawiązania stosunku pracy na rzecz niemieckiego pracodawcy, który podlega niemieckiemu prawu dotyczącemu zatrudniania pracowników i odprowadzania do niemieckich urzędów obowiązkowych składek i zaliczek od wynagrodzeń, powinien On dokonywać rocznego rozliczenia swoich dochodów, uzyskanych od niemieckiego pracodawcy, w zeznaniu rocznym w Polsce, uwzględniając przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zainteresowany natomiast nie powinien samodzielnie płacić miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy do urzędu skarbowego w Polsce.

Ponadto Wnioskodawca uważa, iż będąc zatrudnionym przez niemieckiego pracodawcę, który odprowadza od jego wynagrodzenia składki na ubezpieczenia oraz podatek dochodowy do niemieckiego urzędu, nie powinien odprowadzać po raz drugi zaliczki na podatek dochodowy do polskiego urzędu skarbowego. Jednakże w przypadku interpretacji przez tut. Organ o opodatkowaniu ww. dochodów w Polsce i odprowadzaniu miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy, Zainteresowany powinienem mieć prawo do odliczenia od dochodu - składek na ubezpieczenie społeczne, a od podatku - składki na ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconych przez niemieckiego pracodawcę.

W przypadku wymogu odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do polskiego urzędu Wnioskodawca uważa, iż należy przeliczyć kwoty brutto z niemieckiej listy płac według średniego kursu NBP obowiązującego na dzień sporządzenia listy płac, a następnie odliczyć ww. składki na ubezpieczenia zapłaconych przez pracodawcę i odliczyć od zaliczki składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zainteresowany otrzymuje kwotę netto wynagrodzenia na rachunek bankowy w EUR, w ciągu kilku dni od dnia sporządzenia listy płac.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu przeliczania przychodu uzyskanego w Niemczech, a także możliwości odliczenia składek opłaconych przez pracodawcę niemieckiego zarówno na ubezpieczenie społeczne jak i zdrowotne,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W złożonym wniosku, jako miejsce zamieszkania wskazano miejscowość położoną w Polsce. Zatem Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W przypadku opodatkowania dochodów z pracy kryterium rozstrzygającym, którą umowę należy zastosować, jest miejsce wykonywania pracy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza podjąć pracę w firmie niemieckiej, która nie posiada żadnego przedstawicielstwa w Polsce. W umowie o pracę został wskazany zakres terytorialny przyszłych podróży służbowych Wnioskodawcy: Polska i Europa.

Z uwagi na to, iż Zainteresowany zawarł umowę z niemieckim pracodawcą i będzie wykonywał pracę na terenie Niemiec, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (w Niemczech). Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie (w Niemczech), podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie zawarte w postanowieniach art. 15 ust. 2 ww. umowy, bowiem nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w lit. b) i c) ww. artykułu.

Tak więc w świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec.

W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania - w niniejszej sprawie tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Natomiast stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Przy tym, zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Tak więc w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie składał zeznanie podatkowe w Polsce (w przypadkach wskazanych wyżej - a więc jeśli oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnie inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo będzie chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego) uzyskany w Niemczech dochód będzie musiał wykazać celem obliczenia stopy procentowej, którą należy zastosować do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, z zastrzeżeniem ust. 4.

W myśl art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody w walutach obcych z zastrzeżeniem art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie pierwsze, lub bank nie ogłasza kursu walut, do przeliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika na złote, stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11 ust. 4 ww. ustawy).

Tak więc przeliczenia przychodu należy dokonać według zasad wskazanych wyżej, a nie według kursu z dnia sporządzenia listy płac - tak jak wskazał Wnioskodawca.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Z powyższego przepisu wynika, iż Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć od uzyskanego dochodu składki na ubezpieczenie społeczne, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki:

Zgodnie natomiast z art. 27b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, odliczeniu od podatku podlegają składki zapłacone w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podatku zapłaconych w Niemczech składek na ubezpieczenie zdrowotne, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki:

W przypadku Wnioskodawcy odliczenie składek opłaconych przez pracodawcę niemieckiego zarówno na ubezpieczenie społeczne jak i zdrowotne nie będzie możliwe, z uwagi na to iż podstawą wymiaru tych składek jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ww. umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż w związku z tym, że otrzymywany przez Zainteresowanego dochód od niemieckiego pracodawcy zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania określoną w ww. umowie będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce - a wykazywany tylko w celem ustalenia stopy procentowej, w sytuacji gdy Zainteresowany osiągnie inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo gdy będzie chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego - na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczek w trakcie roku do polskiego urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż odpowiedź tut. Organu w zakresie technicznego sposobu obliczania zaliczki na podatek jest bezprzedmiotowa.

Reasumując uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu pracy będzie podlegać opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Jednakże w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 24 ust. 2 pkt a) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa zasada znajdzie zastosowanie w sytuacji gdy Zainteresowany oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnie inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo będzie chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego. W tym przypadku Wnioskodawca nie będzie miał jednak możliwości odliczenia składek opłaconych przez pracodawcę niemieckiego zarówno na ubezpieczenie społeczne jak i zdrowotne, z uwagi na to iż podstawą wymiaru tych składek będzie dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Natomiast uzyskany przez Zainteresowanego przychód w walucie obcej - celem ustalenia stopy procentowej - zgodnie z ogólną zasadą należy przeliczyć na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał.

Jednocześnie na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek obliczania i odprowadzania zaliczek w trakcie roku do polskiego urzędu skarbowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.