ILPB2/415-475/09-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2009 r. (data wpływu 5 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z opodatkowaniem przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze spadku lub darowizny w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

* podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku płatnika do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów należących do wspólników będących osobami fizycznymi,

* podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku pobrania, naliczenia i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów w spółce za wynagrodzeniem u wspólników będących osobami fizycznymi

* podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie płatnika w związku z opodatkowaniem przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze spadku lub darowizny w celu ich umorzenia,

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wspólnikami spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka planuje dokonanie zmian w umowie spółki dopuszczających możliwość przeprowadzenia umorzenia udziałów. Zamiarem spółki jest dopuszczenie możliwości przeprowadzenia umorzenia dobrowolnego, jak i dodanie zapisu umożliwiającego przeprowadzenie umorzenia przymusowego automatycznego w przypadku zgłoszenia zamiaru zbycia przez wspólnika udziałów, jeżeli Zgromadzenie Wspólników nie wyrazi zgody na zbycie przez niego udziałów.

W przyszłości może zatem dojść do umorzenia takich udziałów - dobrowolnego, bądź przymusowego automatycznego.

Umorzenie udziałów należących do wspólników może zostać przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Spółka zakłada, iż w celu przeprowadzenia dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnik złoży wobec spółki oświadczenie, w którym wyrazi wolę i zgodę na nabycie swoich udziałów przez spółkę w celu umorzenia bez wynagrodzenia. W takim wypadku wspólnik zawrze ze spółką umowę nabycia przez spółkę posiadanych przez niego udziałów. W umowie zastrzeże się, że celem nabycia jest umorzenie udziałów z czystego zysku bez wynagrodzenia, na co umarzany wspólnik wyraża zgodę.

W przyszłości może także wystąpić sytuacja automatycznego przymusowego umorzenia udziałów. Zgodnie z planowanym zapisem umowy spółki, automatyczne przymusowe umorzenie udziałów może nastąpić przykładowo w przypadku zgłoszenia przez wspólnika zamiaru zbycia udziałów osobie spoza kręgu wspólników i nieudzielenia przez Zgromadzenie Wspólników zgody na takie zbycie. W takim wypadku może zaistnieć sytuacja, w której zarząd spółki uchwałą stwierdzi automatyczne umorzenie wszystkich udziałów udziałowca z czystego zysku za wynagrodzeniem w wysokości wskazanej w umowie spółki i zdecyduje o wypłacie wynagrodzenia za umorzone udziały w kwocie X.

Może zaistnieć sytuacja, w której wspólnik, którego udziały byłyby umarzane w drodze umorzenia przymusowego automatycznego nabył te udziały wcześniej w drodze spadku lub darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na trzecie z wyżej przedstawionych pytań, natomiast w zakresie odpowiedzi na pierwsze oraz drugie pytanie w dniu 29 lipca 2009 r. wydano interpretacje indywidualne o numerach nr ILPB2/415-475/09-2/JK oraz ILPB2/415-475/09-3/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 3 - zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFU), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym (...) dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Artykuł 24 ust. 5d PDOFU stanowi, iż dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Dokonując zatem literalnej wykładni wskazanego przepisu Wnioskodawca stwierdza, iż w przypadku umorzenia udziałów spółki otrzymanych na podstawie spadkobrania lub na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziału spółki z o.o. - ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z o.o. z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia udziału spółki stanowi różnica pomiędzy: otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu umorzenia udziałów spółki oraz wartości rynkową udziałów spółki z dnia nabycia w formie darowizny.

Dokonując zatem literalnej wykładni przepisu Zainteresowana spółka stwierdza, iż jeżeli wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów spółki będzie równe lub mniejsze od wartości rynkowej udziałów spółki z dnia nabycia darowizny, obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w ogóle nie powstanie.

Spółka dokonująca wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, nie będzie miała obowiązku poboru tego podatku.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB2/415-1539/08/HS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr IBPB2/415-161/08/AA/KAN-754/01/08),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. nr ITPB2/415-208/08/PS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2008 r. nr IPPB1/415-412/07-2/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...).

Stosownie do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny (spadku) celem ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny (spadku) ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zatem dochód z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny (spadku) - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną z dnia nabycia darowizny (spadku).

Reasumując, spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych powinna ustalić dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych przez udziałowca w drodze darowizny (spadku), jako nadwyżki przychodu otrzymanego przez udziałowca w związku z ich umorzeniem nad wartością udziałów ustaloną z dnia nabycia darowizny. Spółka jako płatnik zobowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego przez udziałowca dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad wartością udziałów ustaloną z dnia nabycia darowizny (spadku). Jednakże, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów spółki będzie równe lub niższe od wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny to po stronie umarzającego nie powstanie przychód podatkowy, a co za tym idzie spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku.

Tutejszy organ podkreśla, że powołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Końcowo tut. organ informuje, iż w zakresie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku od dochodowego od osób prawnych w dniu 29 lipca 2009 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr ILPB3/423-322/09-2/KS oraz ILPB3/423-322/09-3/KS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.