ILPB2/415-44/13-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W lipcu 2010 r. zmarł tata Wnioskodawczyni. W spadku - zgodnie z postanowieniem sądu rejonowego z dnia 28 października 2010 r. - Zainteresowana otrzymała 1/2 mieszkania spółdzielczego własnościowego i 1/2 garażu spółdzielczego własnościowego (pozostałą 1/2 ww. nieruchomości otrzymała siostra Wnioskodawczyni). W grudniu 2011 r. ww. mieszkanie i garaż zostały przez Zainteresowaną sprzedane aktem notarialnym za łączną kwotę 240 tys. złotych, tzn. kwota przypadająca na Nią ze sprzedaży nieruchomości wyniosła120 tys. złotych. W kwietniu 2012 r. Wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym PIT-39, w którym oświadczyła, że cała kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, tzn. ze sprzedaży mieszkania i garażu zostanie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, tzn. będzie wolna od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 131 stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości jeżeli przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe).

W celu wywiązania się z powyższego zobowiązania Wnioskodawczyni zamierza kupićw określonym w ustawie terminie tzn. w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym odpłatnie zbyła nieruchomości (tzn. do dnia 31 grudnia 2013 r.) działkę, na której będzie mogła wybudować dom mieszkalny jednorodzinny. Wybrana przez Zainteresowaną działka to grunt, który zgodnie z wypisem z rejestru gruntów i wyrysem z mapy ewidencyjnej ma powierzchnię 0,1254 ha i w ewidencji gruntów oznaczony jest jako grunty orne, dla którego Burmistrz wydał na wniosek jej obecnego właściciela decyzję o warunkach zabudowy, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego (w której w załączniku zawierającym analizę jest zapis, że teren nie wymaga uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów ornych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne), ustalając tym samym przeznaczenie przedmiotowego gruntu na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Ww. decyzja jest ostateczna i bezterminowa, ale samo jej wydanie nie zmienia klasyfikacji gruntu, tzn. nie powoduje, że ww. działka w ewidencji gruntów staje się działką budowlaną. Niezwłocznie po zakupie przedmiotowej działki i założeniu przez właściwy Sąd Rejonowy nowej księgi wieczystej z wpisaniem prawa własności na rzecz Wnioskodawczyni oraz po skompletowaniu koniecznych dokumentów (w tym przepisaniu na Nią ww. decyzji o warunkach zabudowy i uzyskaniu projektu budowlanego planowanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego) Zainteresowana zamierza wystąpić z wnioskiem do właściwego organu administracji publicznej w celu uzyskania pozwolenia na budowę dla ww. budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie 1 - powinna być pozytywna, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1c za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego bez zastrzeżenia, że musi to być dziełka budowlana, a jedynie z zapisem, że jeżeli jest to inny grunt (tak jak w przypadku Zainteresowanej - grunt orny) to w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (tzn. w ciągu dwóch lat od końca roku, w którym odpłatnie zbyła Ona nieruchomości - czyli do dnia 31 grudnia 2013 r.) grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Ponieważ dla przedmiotowego gruntu została już wydana ostatecznai bezterminowa decyzja o warunkach zabudowy ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego (w której w załączniku zawierającym analizę jest zapis, że teren nie wymaga uzyskania zgody na zmianę przeznaczenia gruntów ornych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne) przeznaczenie przedmiotowego gruntu zostało już zmienione na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2, Zainteresowana uważa, że odpowiedź to pytanie powinna być pozytywna, gdyż uzyskanie pozwolenia na budowę dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego pozwała od razu rozpocząć budowę, a więc sam ten dokument przekwalifikowuje grunt z ornego na budowlany.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni już sam zakup przedmiotowego terenu będzie wystarczający dla spełnienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznania, że cała kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości a przeznaczona na zakup tego gruntu będzie wolna od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób ich nabycia.

Z analizy opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w lipcu 2010 r. zmarł tata Wnioskodawczyni. Zainteresowana nabyła w drodze spadku 1/2 mieszkania spółdzielczego własnościowegoi 1/2 garażu spółdzielczego własnościowego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku po zmarłym ojcu jest data śmierci spadkodawcy, tj. 2010 r.

Zatem dokonując oceny skutków prawnych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w części nabytej w 2010 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadkówi darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Skoro zatem, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego bądź jego części na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, to uznać należy, że poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel nie będzie uprawniało do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Charakter gruntu musi być oceniony zarówno w kontekście zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu, jak i rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Bezspornym jest, iż o przeznaczeniu gruntu pod zabudowę decydują władze gminne i określają to w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie jednak art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wprowadza zasadę, że w przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Z treści art. 4 ust. 1 i 2 ww. ustawy wynika, że decydujące znaczenie w sprawie przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego będą miały postanowienia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub też decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ustalające dopuszczalne sposoby i warunki zagospodarowania nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni zamierza nabyć grunt, który zgodnie z wypisem z rejestru gruntów i wyrysem z mapy ewidencyjnej ma powierzchnię 0,1254 ha i w ewidencji gruntów oznaczony jest jako grunty orne, dla którego Burmistrz wydał na wniosek jej obecnego właściciela decyzję o warunkach zabudowy.

Zatem, w przypadku, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony w okresie 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy, tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, przeznaczenie którego potwierdzać będą aktualne warunki zabudowy - uzyskany z tego tytułu dochód będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe, to odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.