ILPB2/415-435/11-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 30 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 24 września 2010 r. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem do Gminy jako najemca lokalu komunalnego o wykup mieszkania. W dniu 26 października 2010 r., Wnioskodawczyni uzyskała decyzję wyrażającą zgodę na kupno przedmiotowego lokalu. W rezultacie w dniu 23 lutego 2011 r. zawarta została notarialna umowa przeniesienia własności, tym samym Wnioskodawczyni nabyła ww. nieruchomość lokalową jako odrębną własność. Wartość rynkowa nabytej nieruchomości została ustalona na kwotę... zł, przy czym Wnioskodawczyni powyższą nieruchomość nabyła z bonifikatą 89,70%, to jest za kwotę... zł.

Własność nabytej w dniu 23 lutego 2011 r., nieruchomości Wnioskodawczyni chce przenieść w przyszłości na swoją wnuczkę w drodze zawartej umowy dożywocia wraz z ustanowieniem służebności mieszkania w przedmiotowej nieruchomości, na swoją rzecz.

W przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni cały czas zamieszkiwała i będzie zamieszkiwać, jest tam również zameldowana na pobyt stały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni - w związku z zawartą w przyszłości umową dożywocia i przeniesieniem własności nieruchomości na wnuczkę przed upływem 5 lat od chwili jej nabycia oraz powstaniem z powyższego tytułu przychodu oraz otrzymaniem świadczenia wzajemnego od nabywcy (wnuczki), w zakres którego wchodzi zapewnienie mieszkania dożywotnikowi na własne cele mieszkaniowe, a wartość świadczenia nabywcy odpowiada co najmniej wartości rynkowej nieruchomości (cenie), a więc uzyskanemu przychodowi - powinna zakwalifikować przyjęcie dożywotnika jako domownika i zapewnienie mu mieszkania jako "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego, który został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe" przez dożywotnika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co uprawniałoby do skorzystania ze zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93) "jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczyć mu wyżywienie, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Świadczenie zbywcy (dożywotnika) polega na przeniesienie własności nieruchomości. Umowa dożywocia jest zatem odpłatna i wzajemna.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli następuje przed upływem 5 lat od chwili nabycia, a więc zgodnie z powyższym w chwili zawarcia umowy dożywocia z wnuczką, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód i obowiązek podatkowy. Ponieważ w umowie dożywocia nie ma określonej ceny za przeniesienie własności, należy przyjąć, że przychodem dożywotnika jest wartość rynkowa nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może skorzystać ze zwolnienia, jeżeli przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W umowie dożywocia nie ma określonej ceny przeniesienia własności nieruchomości, a więc wysokości uzyskanego przychodu. "Cenie" w umowie dożywocia odpowiada świadczenie nabywcy, w zakres którego wchodzi przyjęcie dożywotnika jako domownika i zapewnienie mu mieszkania (w niniejszej sprawie również ustanowienie służebności mieszkania). Dodatkowo w zakres świadczenia nabywcy wchodzi nie tylko zapewnienie mieszkania ale również dalsze świadczenia jak utrzymanie i wyżywienie, tym samym wartość świadczenia nabywcy odpowiada co najmniej wartości rynkowej nabywanej nieruchomości (a z reguły ją przewyższa), a więc uzyskanego przychodu, dodatkowo z istoty samej umowy dożywocia wynika, że ustawodawca przyjmuje że świadczenia z niej wynikające są równorzędne, skoro dopuszcza przeniesienie własności nieruchomości właśnie na podstawie umowy dożywocia. W niniejszej sprawie dożywotnik przenosi własność mieszkania w którym cały czas zamieszkuje i będzie zamieszkiwał (jest zameldowany na pobyt stały), gdyż w zamian za przeniesienie własności, nabywca udostępnia w całości mieszkanie dożywotnikowi i ustanawia służebność mieszkania oraz zobowiązuje się do dalszych świadczeń jak utrzymanie i wyżywienie. Zgodnie z powyższym w przekonaniu Wnioskodawczyni świadczenie nabywcy wynikające z umowy dożywocia jest równorzędne z wartością uzyskanego przychodu, który odpowiada wartości rynkowej nieruchomości. Skoro uzyskane od nabywcy świadczenie (cena) odpowiada uzyskanemu przychodowi i jest przeznaczone w całości na własne cele mieszkaniowe (jest to jedyny warunek zawarcia umowy dożywocia, gdyż w przeciwnym wypadku Wnioskodawczyni nie miałaby gdzie mieszkać), to powyższe należy kwalifikować, że przychód ze zbywanej nieruchomości został wykorzystany w całości na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni i uprawnia do skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do sytuacji gdzie z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym może korzystać wyłącznie osoba zawierająca umowę sprzedaży i uzyskująca faktyczny (fizyczny) ekwiwalent w postaci zapłaty ceny (przychodu), którą następnie w całości może wykorzystać na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W przypadku jednak umowy dożywocia gdzie brak wskazanej ceny i fizycznego przekazania jakichkolwiek środków, gdyż w tym wypadku cenie odpowiada świadczenie nabywcy na rzecz dożywotnika - dożywotnik nie mógłby korzystać z przewidzianej ulgi. Należy również wskazać, że immanentną cechą umowy dożywocia co wynika z jej istoty, jest zapewnienie mieszkania (a więc własnych potrzeb mieszkaniowych dożywotnika), a zatem dożywotnik przenosząc własność mieszkania, jednocześnie zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe, gdyż w przedmiotowym mieszkaniu cały czas zamieszkiwał i będzie zamieszkiwał, a dodatkowo uzyskuje dodatkowe świadczenia jak utrzymanie i wyżywienie.

Podsumowując, przeniesienie własności nieruchomości lokalowej na podstawie umowy dożywocia z jednoczesnym zapewnieniem mieszkania i ustanowieniem służebności mieszkania uprawnia do kwalifikowania powyższego jako "przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości, który został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe" i zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. W myśl art. 296 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista). Z kolei na podstawie art. 908 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia.

Umowa o dożywocie ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Mając na uwadze fakt, że nabycie opisanej we wniosku nieruchomości miało miejsce w 2011 r. - skutki odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w drodze umowy dożywocia należy oceniać wg stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2009 r.

W konsekwencji, stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, w myśl art. 30e ust. 2 ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poniesione w czasie ich posiadania. W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, stanowi iż wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym cele, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, iż ulga podatkowa jako określony rodzaj zwolnienia od obowiązku uiszczenia podatku jako należności publicznoprawnej ma co do swej istoty charakter wyjątkowy (jako wyjątek od powszechnej reguły nakazującej płacenie zobowiązań podatkowych). Z uwagi na powyższe instytucja zwolnienia podatkowego (np. art. 21 ust. 1 pkt 131 analizowanej ustawy) winna być interpretowana wąsko, a organy podatkowe nie powinny dążyć do uzupełniania przepisów dotyczących ulg podatkowych w drodze wykładni celowościowej. Tylko sam ustawodawca ma swobodne prawo w kształtowaniu odstępstw tego rodzaju.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż odpłatne zbycie nieruchomości lokalowej w drodze umowy dożywocia z jednoczesnym ustanowieniem na rzecz dożywotnika (Wnioskodawczyni) służebności mieszkania nie wyczerpuje dyspozycji art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dochodzi bowiem do nabycia nowej nieruchomości. Tym samym Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 analizowanej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.