ILPB2/415-424/09-4/JK - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 23 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lipca 2009 r. (data wpływu 8 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości - jest:

W dniu 23 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości oraz podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 26 czerwca 2009 r. nr ILPP1/443-489/09-2/MT, ILPB2/415-424/09-2/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 26 czerwca 2009 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 30 czerwca 2009 r.), zaś w dniu 8 lipca 2009 r. (data nadania 7 lipca 2009 r.) do tut. organu wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

Tutejszy organ informuje, iż niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną nr ILPP1/443-489/09-4/MT z dnia 13 lipca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w latach 2006-2008 nabył działki rolne o numerach 272, 273, 274, 275, 276, 277 i 335 o całkowitej powierzchni 12,0371 ha, które weszły w skład prowadzonego przez Niego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Poza tym, że Zainteresowany jest rolnikiem, prowadzi również działalność gospodarczą. Ma zarejestrowaną firmę, która działa na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta i Gminy. Przedmiotem działalności jest między innymi: wynajem nieruchomości na własny rachunek, działalność handlowa, wydobywanie żwiru i piasku oraz transport drogowy.

Zainteresowany jest również wspólnikiem Spółki Jawnej Y. Spółka zajmuje się produkcją powozów konnych. Z obu działalności opłacany jest podatek dochodowy - liniowy w wysokości 19%.

Po zakupie gruntów rolnych i przeprowadzonych badaniach okazało się, że są tam zasoby żwiru.

Firma X zwróciła się do Marszałka Województwa z wnioskiem o wydanie pozwolenia na wydobywanie kruszywa i dnia 25 lutego 2009 r. dostała pozytywną odpowiedź. Przedsiębiorcy "X udzielono koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża naturalnego U. Koncesja obejmuje działki o numerach: 272, 273, 274, 275 i 276, wydano ją na podstawie studium.

Zgodnie z zaświadczeniem P. z dnia 26 marca 2009 r. Burmistrz Miasta zaświadcza, że dla działek o numerach ewidencyjnych: 272, 273, 274, 275, 276, 277 i 335 położonych w obrębie geodezyjnym, obowiązujące studium wyznaczyło następujący kierunek rozwoju: tereny łąk i pastwisk. Zgodnie z wytycznymi geologicznymi, o których mowa w rozdziale 13 przedmiotowego studium, na analizowanych działkach istnieje możliwość eksploatacji rozpoznanych kopalin.

Na dzień 22 kwietnia 2009 r. brakuje planu zagospodarowania przestrzennego na ww. obszar i w najbliższym czasie również go nie będzie.

Wnioskodawca zastanawia się nad sprzedaniem działek o numerach 272, 273, 274, 275, 276, 277 i 335 nabytych w latach 2006-2008 i przeniesieniem praw do koncesji na wydobywanie kopaliny na rzecz nabywcy przez firmę X.

Zainteresowany wskazuje, że na moment sprzedaży przedmiotowa nieruchomość będzie gruntem rolnym, ale po zbyciu najprawdopodobniej nowy właściciel rozpocznie wydobywanie kopalin. Działki posiadają koncesję Marszałka Województwa.

Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Będzie to sprzedaż indywidualna. Grunt nie był składnikiem prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale będzie korzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zainteresowany stwierdza, że trudno Mu zająć stanowisko Urzędu Skarbowego, ale nie wykluczone, iż już samo kupno działek zostanie uznane, że zostało nabyte z zamiarem dalszej odsprzedaży dla celów zarobkowych, a zdarzenie ma charakter powtarzalny. Jego zdaniem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zostanie podciągnięta pod działalność gospodarczą i będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem należy uznać, iż aby odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu, w rozumieniu ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu po nowelizacji - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

Aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Zainteresowanego do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel: nabycia, działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia działek wyodrębnionych z gruntu rolnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany zamierza sprzedać działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, dla których wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na wydobywanie kruszywa. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że dokonał już drugiej podobnej transakcji. Z opisu przedmiotowego zdarzenia nie wynika więc, aby działania te miały służyć zaspokojeniu własnych potrzeb Wnioskodawcy. Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań Zainteresowanego wynika, iż przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

W świetle powyższej definicji stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Zainteresowanego należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, nie znajdzie w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych działek budowlanych, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła - pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl jednak art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Wnioskodawca wskazuje, że działki, które zamierza sprzedać wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

Jak wspomniano wyżej, jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny lub leśny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. W momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Ustawodawca warunkuje zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od tego by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu, a nie jego status prawny. O tym jaki charakter ma dany grunt decyduje natomiast sposób jego faktycznego wykorzystania. O utracie przez grunt charakteru rolnego może zatem świadczyć faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntu łączące się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia. Dlatego też brak jakiejkolwiek wiedzy zbywającego grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystywania tego gruntu, eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Należy wskazać, iż okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła, czy też nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotowa nieruchomość po dokonaniu zbycia straci najprawdopodobniej charakter rolny, gdyż nabywca rozpocznie wydobywanie kopalin.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić że Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, ponieważ posiada wiedzę, iż grunt w wyniku sprzedaży utraci najprawdopodobniej charakter rolny (nabywca rozpocznie wydobywanie kopalin). W związku z powyższym, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.