ILPB2/415-416/13-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 25 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych kwot - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych kwot.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Procedura spadkowa zakończyła się w Kanadzie w styczniu 2013 r., natomiast zaświadczenie, jako administrator (wykonawca testamentu), a jednocześnie jedyny spadkobierca, Wnioskodawca odebrał w kwietniu 2013 r. W latach 2011-2012 dzierżawcy nieruchomości należących do spadkodawcy, uiszczali kwoty czynszu, które wpływały na administrowane przez Wnioskodawcę konto bankowe. Jako administrator spadku Wnioskodawca miał prawo administrować środkami przelewanymi na konto przez dzierżawców, jednak nie był właścicielem tych środków. Dopiero w kwietniu 2013 r. nabył prawo dysponowania środkami uzyskanymi w latach 2011-2012 z tytułu dzierżawy nieruchomości.

Przychody uzyskane z dzierżawy zostały opodatkowanie podatkiem dochodowym w Kanadzie z chwilą postawienia ich do dyspozycji Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy środki pieniężne otrzymane przez spadkobiercę w kwietniu 2013 r. z tytułu umów dzierżawy nieruchomości zawartych przez spadkodawcę, wykonywanych po śmierci spadkodawcy, podlegają rozliczeniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem zasad unikania podwójnego opodatkowania, jako przychody z innych źródeł w zeznaniu rocznym za rok podatkowy 2013 w terminie do 30 kwietnia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, Konsulat Generalny Rzeczypospolitej Polskiej w Toronto potwierdza na swoich stronach internetowych, że postępowanie spadkowe w Kanadzie przebiega na innych niż w Polsce zasadach. Po pierwsze, Kanada jest państwem federacyjnym, postępowanie spadkowe toczy się więc zgodnie z prawem spadkowym tej prowincji, w której zmarł spadkodawca. W kanadyjskim systemie prawnym brak jest odpowiedników instytucji typowych dla polskiego prawa spadkowego, np. takich jak zachowek, sądy nie wydają postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku.

W przypadku gdy spadkodawca pozostawił testament, postępowanie spadkowe prowadzone jest przez wykonawcę testamentu lub administratora spadku na podstawie postanowienia sądu o zatwierdzeniu/wyznaczeniu powiernika spadku. Wykonawcą testamentu jest osoba fizyczna lub prawna wskazana przez spadkodawcę w testamencie. Gdy spadkodawca nie pozostawił testamentu lub gdy jego testament uznano za nieważny, a także wtedy, kiedy wykonawca testamentu nie został ustanowiony przez spadkodawcę bądź zrzekł się swej funkcji, spadkiem zarządza administrator spadku.

W przypadku spadków beztestamentowych, ich administratorem jest Urząd Powiernika i Kuratora Publicznego, właściwy dla danej prowincji. Dziedziczenie ustawowe przebiega według prawa właściwego dla danej prowincji, choć główne zasady pozostają podobne.

Takim administratorem Wnioskodawca został ustanowiony po śmierci spadkodawcy, która nastąpiła w 2011 r. Dalej Konsulat Generalny Rzeczypospolitej Polskiej w Toronto informuje, że administratorzy spadków i wykonawcy testamentów odpowiadają za prawidłowość podziału spadku własnym majątkiem i nie mogą podzielić całej masy spadkowej do czasu otrzymania z Kanadyjskiej Federalnej Agencji Celnej i Skarbowej zaświadczenia o wywiązaniu się przez spadkodawcę i masę spadkową ze wszystkich zobowiązań podatkowych w Kanadzie (tzw. Tax Clearance Certificate). Ta procedura skarbowa trwa stosunkowo najdłużej, bowiem administratorzy i wykonawcy testamentu mogą wystąpić o to zaświadczenie dopiero po zakończeniu postępowania spadkowego, a urzędy skarbowe prowadzą tysiące rozliczeń podatkowych. Konsulat Generalny Rzeczypospolitej Polskiej w Toronto podkreślił, że administrujący spadkiem nie mają praktycznie żadnych możliwości przyspieszenia czynności skarbowych.

Procedura sądowa zakończyła się w Kanadzie w styczniu 2013 r., natomiast zaświadczenie, jako administrator (wykonawca testamentu), a jednocześnie jedyny spadkobierca, Wnioskodawca odebrał w kwietniu 2013 r.

W latach 2011-2012 dzierżawcy nieruchomości należących do spadkodawcy, uiszczali kwoty czynszu, które wpływały na administrowane przez Wnioskodawcę konto bankowe. Jako administrator spadku Wnioskodawca miał prawo administrować środkami przelewanymi na konto przez dzierżawców, jednak nie był właścicielem tych środków. Dopiero w kwietniu 2013 r. Wnioskodawca nabył prawo dysponowania środkami uzyskanymi w latach 2011-2012 z tytułu dzierżawy nieruchomości - jako jedyny spadkobierca.

Do czasu zakończenia procedury spadkowej w Kanadzie nie byli znani spadkobiercy. Administrator spadku nie ma prawa czerpać korzyści z administrowanej masy spadkowej. Wszelkie przysporzenia tej masy wynikające z działalności administratora należne są spadkodawcom.

Prawo spadkowe w Kanadzie i w Polsce podobne jest w tym, że przychody uzyskane z dzierżawy masy spadkowej nie powiększają tej masy.

Przychody te zostały opodatkowanie podatkiem dochodowym w Kanadzie. Przychody te winny być również opodatkowane w Polsce, jako przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., z uwzględnieniem zasad unikania podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze.

Ponieważ pieniądze z dzierżawy nieruchomości postawione zostały do dyspozycji Wnioskodawcy (jedynego spadkobiercy) w kwietniu 2013 r., na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., należy wykazać je w składanym do dnia 30 kwietnia 2014 r. zeznaniu, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższy przepis - w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216), dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego odnoszące się do nieruchomości, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych; statki, łodzie oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Artykuł 23 ust. 1 lit. a umowy stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który - zgodnie z postanowieniami niniejszej ustawy - może być opodatkowany w Kanadzie, to Polska zezwoli - z uwzględnieniem postanowień litery b) - na zwolnienie takiego dochodu lub majątku od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosuje tę stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umów dzierżawy nieruchomości zawartych przez spadkodawcę, wykonywanych po śmierci spadkodawcy, uzyskany przez Wnioskodawcę - jedynego spadkobiercę w kwietniu 2013 r. jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym (2013) inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany z Kanady powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż do kwot z tytułu dzierżawy nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawcę - jedynego spadkobiercę ma zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 polsko-kanadyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że są one opodatkowane zarówno w Kanadzie jak i w Polsce. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 23 ust. 1 lit. a ww. umowy (metoda wyłączenia z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż dochód Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu w Kanadzie, a w Polsce jest zwolniony od opodatkowania. W związku z tym Zainteresowany nie ma obowiązku składania w urzędzie skarbowym formularzy podatkowych z tytułu otrzymywania ww. kwot. Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany w Kanadzie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.