ILPB2/415-416/12-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku (data wpływu: 20 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 28 grudnia 2007 r. ze Spółką X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa oraz na podstawie umowy zawartej w dniu 27 kwietnia 2009 r. ze Spółką Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna Wnioskodawca wraz z małżonką z majątku małżeńskiego wspólnego udzielił pożyczki.

W przyszłości Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza podpisać umowę cesji wierzytelności, na mocy której nastąpi przelew wierzytelności z tytułu wymienionych powyżej umów pożyczek na cesjonariusza Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienionych w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast art. 18 ustawy stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty.

Wierzytelność jest prawem, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią. Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew (cesja) wierzytelności.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego w związku z transakcją odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje przychód zaliczany do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że momentem powstania przychodu z tytułu sprzedaży prawa majątkowego jakim jest wierzytelność, jest moment otrzymania środków pieniężnych ze sprzedaży tego prawa.

2. Natomiast koszty uzyskania przychodu, z tej transakcji, winny zostać rozpoznane na "zasadach ogólnych", a więc z uwzględnieniem postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaży wierzytelności można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku Wnioskodawcy, a więc z poniesieniem kosztu. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wartości nominalnej udzielonych pożyczek nastąpi z uwzględnieniem postanowień art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. maksymalnie do wysokości odpowiadającej uzyskanemu przychodowi ze zbycia wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Natomiast art. 18 ww. ustawy stanowi, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży, czy też umowy pożyczki).

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w artykułach 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania środków pieniężnych. Wartością przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność, jest kwota otrzymana ze sprzedaży tego prawa.

W zapisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie ustalił szczególnej zasady określania dochodu z takich praw majątkowych jak wierzytelności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, a zatem w tym zakresie należy stosować ogólną definicję określoną w art. 9 ust. 2 ustawy, zgodnie z którą dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 cyt. ustawy podatkowej, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych we wniosku opisów zdarzeń przyszłych wynika, iż na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu 28 grudnia 2007 r. ze Spółką X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa oraz na podstawie umowy zawartej w dniu 27 kwietnia 2009 r. ze Spółką Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna Wnioskodawca wraz z małżonką z majątku małżeńskiego wspólnego udzielił pożyczki.

W przyszłości Wnioskodawca wraz z małżonką zamierza podpisać umowę cesji wierzytelności, na mocy której nastąpi przelew wierzytelności z tytułu wymienionych powyżej umów pożyczek na cesjonariusza Z Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna.

Uwzględniając przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłe, z których wynika, że udzielenie pożyczek (zawarcie umów pożyczek) nastąpiło ze wspólnego majątku małżeńskiego oraz ww. przepisy prawa, stwierdzić należy, iż przychodami z tytułu sprzedaży przedmiotowych wierzytelności będą dla Wnioskodawcy - jako przychody z praw majątkowych - kwoty wynikające z umów sprzedaży.

Dochodami ze sprzedaży wierzytelności w wyniku cesji będą z kolei różnice pomiędzy otrzymanymi przez Wnioskodawcę kwotami od podmiotu przejmującego wierzytelność, a poniesionymi kosztami uzyskania przychodu.

Do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwoty udzielonych pożyczek (tekst jedn.: kwoty główne bez odsetek). Niewątpliwie bowiem kosztami uzyskania przychodów będą wartości wierzytelności (kwoty udzielonych pożyczek); nie można jednakże do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć odsetek. W art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tej definicji nie mieszczą się zatem odsetki przysługujące pożyczkodawcy w związku z udzieloną pożyczką, bowiem nie stanowią one poniesionych przez wierzyciela wydatków.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.