ILPB2/415-371/09-3/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana Ireneusza W. przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2009 r. (data wpływu: 6 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości - jest:

* prawidłowe - odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu oraz kosztów związanych z samym uzyskaniem tego kredytu, tj. ze sporządzeniem opinii ODR, wniosku kredytowego, biznesplanu rolnego i innych czynności, które były wymagane prawem przy ubieganiu się o ten kredyt,

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 29 czerwca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 4 kwietnia 2007 r. Wnioskodawca kupił jako współwłaściciel 64,5796 ha gruntów rolnych za kwotę 1.227.000,- zł, z czego 980.000,- zł było z linii preferencyjnego kredytu rolniczego. W roku 2008 sprzedano część tego gruntu (16,2200 ha) za kwotę 1.100.000 zł,- spłacając kredyt 980.000,- zł plus 48.000,- zł odsetek. Kupujący w akcie notarialnym określił cel nabycia inny niż rolny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka interpretacja jest fikcją, narusza szereg istniejących przepisów w tym Kodeksu Cywilnego, ustawy o ustroju rolnym oraz stanu faktycznego ewidencji gruntów i w żadnym przypadku nie zmienia charakteru gruntu. Przepis precyzuje wyraźnie, że zwolnienie z podatku nie przysługuje, jeżeli sprzedaż zmienia charakter gruntu.

W ocenie Zainteresowanego, w obecnym stanie prawnym żadna sprzedaż tego nie czyni. Musiałoby być zapisane np. "w razie określenia woli zmiany charakteru gruntu". Inaczej jest to jawna nadinterpretacja. Określenie woli przez osoby fizyczne, choćby poświadczone przez notariusza, nie zastępuje obowiązującego prawa. Wszelkie konsekwencje prawne dla obywatela muszą wynika z klarownie obowiązującego prawa. Nie można ponosić konsekwencji woli, która może się nigdy nie wypełnić. To nie akt sprzedaży zmienia charakter gruntu, tylko ewentualne (często nawet niemożliwe, bo sprzeczne z zagospodarowaniem przestrzennym i ochroną środowiska) późniejsze czynności nabywcy. W ocenie Zainteresowanego, taka interpretacja wprowadza podatek od marzeń.

Ponadto Zainteresowany podnosi, że zastosowanie takiej interpretacji wymusza skutek odwrotny - możliwość kupna gruntu o innym charakterze niż rolny, określając wolę jego nabycia w celu utworzenia gospodarstwa rolnego i uzyskanie w ten sposób status korzyści i formę opodatkowania należną zakupowi takiego gruntu. W przeciwnym razie, według Wnioskodawcy, stosowanie ww. interpretacji powoduje stosowanie prawa w jedną stronę, korzystną dla wszechwładnego państwa, przez co ewidentnie narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa.

Zainteresowany, w razie podtrzymania takiej interpretacji, prosi o wyjaśnienie, czy dotyczy to także obrotu gruntem rolnym zakupionym przy wsparciu preferencyjnych kredytów rolniczych.

Wnioskodawca wskazuje, że skoro wskutek sprzedaży, prawie całość kwoty została przeznaczona na spłatę takiego kredytu, Skarb Państwa dzięki przedterminowej sprzedaży uzyskał oszczędność wieloletnich przyznanych dopłat do tego kredytu, więc czy oprócz odsetek od kredytu można odliczyć od dochodu ze sprzedaży kwotę tych zaoszczędzonych dopłat (według Zainteresowanego, w przeciwnym razie zyska państwa ukształtuje się nie na poziomie 19%, ale około 70%) oraz kosztów uzyskania takiego kredytu: sporządzanie opinii ODR, koszty wniosku kredytowego, biznesplanów rolnych i innych czynności, które to koszty były wymagane prawem przy ubieganiu się o taki kredyt. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wskazane kwoty można odliczyć jako koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu oraz kosztów związanych z samym uzyskaniem tego kredytu, tj. ze sporządzeniem opinii ODR, wniosku kredytowego, biznesplanu rolnego i innych czynności, które były wymagane prawem przy ubieganiu się o ten kredyt,

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znowelizowane zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 31 grudnia 2006 r. (art. 7 ust. 1 tejże ustawy).

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w drodze kupna na współwłasność grunt rolny w 2007 r.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż część tegoż gruntu została sprzedana w 2008 r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, sprzedaż ta stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 w zw. z ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Równocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Definiując pojęcie "gospodarstwo rolne" należy, w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

Jak wskazano wyżej, jedną z istotnych przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest konieczność zachowania charakteru rolnego. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę rolnego charakteru nawet wtedy, gdy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, grunt ten położony jest na terenie upraw rolnych. Istotnym dla możliwości zastosowania zwolnienia jest, aby z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości lub innych niezaprzeczalnych dowodów wynikało, że nabywca nie będzie zmieniał przeznaczenia tej nieruchomości.

Oceniając spełnienie tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy gruntu, odnośnie dalszego przeznaczenia nieruchomości.

Podkreślenia wymaga, iż wszelkie ulgi i zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania, mają charakter wyjątkowy. Z tego też względu stosowanie ulg i zwolnień przedmiotowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej.

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że nabywca przedmiotowego gruntu w akcie notarialnym jednoznacznie wskazał cel nabycia jako inny niż rolny. Zatem przedmiotowy grunt w związku ze sprzedażą utracił charakter rolny.

Na podstawie ww. uregulowań prawnych oraz przedstawionego we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że z uwagi na wynikający z aktu notarialnego inny niż rolny cel nabycia przez kupującego przedmiotowego gruntu rolnego, na skutek przedmiotowej sprzedaży grunt ten utraci swój rolny charakter.

W świetle powyższego nie została spełniona przesłanka, iż grunt ten nie utracił wskutek sprzedaży charakteru rolnego, która uprawniałaby Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z ww. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodać przy tym należy, iż nie ma tutaj znaczenia źródło finansowania nabycia sprzedanego gruntu. Zatem odnosi się to także do sprzedaży gruntu zakupionego przy wsparciu preferencyjnych kredytów rolniczych.

Wobec powyższego, przypadający na Wnioskodawcę przychód uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowego gruntu rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według zasad obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., tj. wg stawki 19%.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowego gruntu tut. Organ stwierdza co następuje.

Istotnym dla przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i związanego z nim drugiego pytania jest regulacja wynikająca z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 tejże ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowanew ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że zakup przedmiotowego gruntu został sfinansowany w znacznej części ze środków pochodzących z preferencyjnego kredytu rolniczego, a Zainteresowany poniósł wydatki związane z odsetkami od tego kredytu. Ponadto Wnioskodawca poniósł koszty związane z uzyskaniem tego kredytu w postaci: sporządzenia opinii ODR, wniosku kredytowego, biznesplanu rolnego i innych czynności, które były wymagane prawem przy ubieganiu się o taki kredyt. Ponadto z tegoż opisu wynika również, iż Skarb Państwa przyznał Wnioskodawcy wieloletnie dopłaty do tego kredytu. Zainteresowany podaje także, iż kwotą uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowego gruntu spłacił tenże kredyt wraz z odsetkami.

Określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te wydatki poczynione przez podatnika, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczony wyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż, ustalając dochód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego gruntu rolnego, Wnioskodawca może zaliczyć w koszty z tytułu sprzedaży tejże nieruchomości udokumentowane wydatki poniesione przez Niego na spłatę odsetek od kredytu, które zostały zapłacone do dnia owej sprzedaży oraz koszty związane z samym uzyskaniem tego kredytu, tj. ze sporządzeniem opinii ODR, wniosku kredytowego, biznesplanu rolnego i innych czynności, które były wymagane prawem przy ubieganiu się o ten kredyt. Jednakże wskazać należy, iż wysokość kosztów nabycia Zainteresowany winien ustalić w proporcji w jakiej powierzchnia zbytej nieruchomości pozostaje w stosunku do powierzchni całej nieruchomości oraz w wysokości odpowiadającej przypadającego Mu udziału w nieruchomości.

Ponadto tut. Organ informuje, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie te odsetki od kredytu, które zostały zapłacone do dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Nie przysługuje natomiast Zainteresowanemu zaliczenie w koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży gruntu kwot niewykorzystanych dopłat Skarbu Państwa do kredytu.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), został złożony przez jednego ze współwłaścicieli gruntu, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli.

Pozostali współwłaściciele gruntu, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.