ILPB2/415-331/07-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana D. W., przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2007 r. (data wpływu 21 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z kapitałów pieniężnych - jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu i prawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

W dniu 21 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada akcje spółki akcyjnej, które nabył za gotówkę. Akcje te zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną w dalszej części "Spółka"), w celu objęcia w niej udziałów. W zamian za wniesione akcje, Wnioskodawca otrzyma udziały o wartości nominalnej mniejszej, niż wartość rynkowa będących przedmiotem aportu akcji. Wynika to z faktu, iż wartość rynkowa Spółki jest wyższa niż wartość nominalna wszystkich jej udziałów. W konsekwencji, wartość rynkowa udziałów będących w posiadaniu przez dotychczasowych udziałowców Spółki jest wyższa od ich wartości nominalnej. Zainteresowany wyjaśnia, że w takiej sytuacji nie jest możliwe wydanie mu udziałów w Spółce o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych przez niego akcji, gdyż uzyskałby niewspółmiernie duży (w stosunku do wartości rynkowej wnoszonego przez siebie aportu) wpływ w głosowaniu na walnym zgromadzeniu Spółki, jak również posiadałby większe prawo do majątku Spółki (np. przy wypłacie dywidendy lub w przypadku jej likwidacji).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w analizowany stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ponadto Wnioskodawca zwraca się z prośbą o wyjaśnienie, czy odesłanie, na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do jej art. 19, nie wpłynie na ustalenie przychodu w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce w zamian za aport w postaci akcji.

Zainteresowany prosi także o wyjaśnienie, czy w przedstawionej sytuacji kosztem uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) tej ustawy, będą poniesione przez niego wydatki na nabycie wnoszonych do Spółki akcji.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca się z prośbą, by w przypadku zajęcia przez organ w ww. kwestii stanowiska odmiennego, względem prezentowanego przez Zainteresowanego, zostało wskazane właściwe rozwiązanie oraz podstawa prawna znajdująca zastosowanie w przedmiotowej kwestii.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny. W przedmiotowym stanie faktycznym Zainteresowany obejmuje udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (w postaci posiadanych akcji), w związku z czym jego przychodem będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce.

Wnioskodawca zwraca uwagę na ust. 2 powołanego powyżej przepisu, w myśl którego przy ustalaniu wartości przychodów, m.in. z tytułu objęcia udziałów, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast, jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określają przychód w wysokości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 w przypadku wniesienia aportu oznacza, iż w rozpatrywanym przypadku zastosowanie ma jedynie pierwsze zdanie tego przepisu, zgodnie z którym przychodem Zainteresowanego jest wartość nominalna otrzymanych udziałów, określona w umowie Spółki lub uchwale aportowej. Zastosowanie w takiej sytuacji zdania drugiego art. 19 ust. 1 wydaje się bezpodstawne, gdyż wartość nominalna udziału jest wielkością obiektywną, jednoznacznie wynikającą z umowy Spółki / uchwały aportowej. Określenie jej przez organy podatkowe w innej wysokości spowodowałyby, w ocenie Wnioskodawcy, iż opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swego stanowiska w powyższej kwestii Wnioskodawca przytacza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz postanowienia wydane przez organy podatkowe.

Zainteresowany zauważa, iż jeżeliby nawet przyjąć, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej posiadają uprawnienia do określenia osiągniętego przez niego przychodu w innej wysokości, to uprawnienie to dotyczy jedynie sytuacji, w której cena odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca przedstawi uzasadnienie dotyczące braku możliwości określenia przychodu według wartości rynkowej, organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do określenia przychodu w innej wartości.

Zainteresowany wskazał w przedstawionym stanie faktycznym, iż obejmowane udziały w Spółce mają określoną wartość nominalną, która jest niższa od ich wartości rynkowej ze względu na fakt, iż wartość rynkowa Spółki jest większa niż suma wartości nominalnej wszystkich udziałów w Spółce. Ze względu na dążenie do utrzymania proporcji praw głosu poszczególnych udziałowców do wartości rynkowej posiadanych udziałów, nie jest możliwe wydanie Zainteresowanemu w zamian za wnoszone akcje, udziałów w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej rynkowej wartości wnoszonych akcji. Zainteresowany pragnie zaznaczyć, że takie postępowanie doprowadziłoby do niewspółmiernego wzrostu jego wpływu na działalność Spółki (gdyż prawa głosu na walnym zgromadzeniu są ustalane w proporcji do posiadanych udziałów), jak również niewspółmiernego przydzielenia Wnioskodawcy zysku generowanego przez tą Spółkę postaci dywidendy (gdyż dywidenda przypadająca danemu udziałowcowi jest wypłacana w zależności od posiadanej wartości nominalnej udziałów). Dodatkowo, przy likwidacji Spółki, dawałoby to Zainteresowanemu prawo do znacznie większego udziału w masie majątkowej w stosunku do innych udziałowców spółki (gdyż majątek przypadający na danego wspólnika byłby określany jako stosunek wartości nominalnej posiadanych przez niego udziałów do wartości nominalnej wszystkich udziałów). Tak więc, przyznanie Zainteresowanemu przez Spółkę udziałów o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych akcji byłoby zachowaniem nierynkowym i spowodowałoby powstanie dodatkowego przysporzenia po jego stronie (ponad wartość, którą wniósł on w formie aportu akcji). W konsekwencji takie zachowanie stanowiłoby naruszenie zasad rynkowości przedstawionych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podmioty niepowiązane nigdy nie ustaliłyby między sobą takich warunków. Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, wydanie przez Spółkę udziałów o wartości nominalnej znacznie mniejszej niż ich wartość rynkowa, zapewnia zachowanie warunków rynkowych oraz jest w pełni uzasadnione ekonomicznie.

Dodatkowo Zainteresowany wskazuje, iż w przypadku, gdyby chciał nabyć udział w Spółce, to musiałby za niego zapłacić cenę rynkową, natomiast wartość nominalna takiego udziału nadal byłaby niższa od jego wartości rynkowej. Tak więc, gdyby w wyniku wniesienia aportu Wnioskodawca otrzymał udziały w Spółce o innej wartości nominalnej niż w sytuacji ich zakupu (oczywiście za cenę stanowiącą równowartość wnoszonego aportu) to stanowiłoby to naruszenie zasady rynkowości i byłoby nieuzasadnione ekonomicznie.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że w przedmiotowej sprawie przychód powinien być rozpoznany w wartości nominalnej udziałów, jest zdaniem Wnioskodawcy odesłanie ustawodawcy wskazujące, iż art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że przepisy te należy stosować z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej - czyli w przedmiotowym stanie faktycznym - obejmowania udziałów w zamian za wkład niepieniężny, gdzie, jak wskazano powyżej, Zainteresowany nie ma możliwości wpływu na zmianę wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym występuje zatem uzasadniona (i w pełni racjonalna z ekonomicznego punktu widzenia) przyczyna wpływająca na fakt, iż rynkowa wartość obejmowanych udziałów odbiega od ich wartości nominalnej. W konsekwencji, nieuprawnione byłoby określenie przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej przychodu w wartości innej niż wartość nominalna udziałów w Spółce, obejmowanych przez Zainteresowanego w zamian za aport.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za nieokreśleniem przychodu według wartości rynkowej jest całkowite zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. W chwili zbycia objętych udziałów w Spółce, kosztem uzyskania przychodu będzie bowiem wartość nominalna udziałów w Spółce (a nie ich wartość rynkowa). Tak więc w wyniku zbycia udziałów w Spółce opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze zbycia tych udziałów a wydatkami na ich nabycie, czyli niską wartością nominalną udziałów w Spółce objętych w zamian za aport.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości między innymi wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodu, w przypadku zbycia akcji, są wydatki na nabycie tych akcji.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wniesienia do Spółki posiadanych przez niego akcji, przychodem będzie wartość nominalna otrzymanych w zamian udziałów w Spółce, niezależnie od wartości rynkowej wnoszonych akcji, natomiast kosztem uzyskania przychodów - wydatki na nabycie przez niego wnoszonych aportem akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu i prawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ust. 2 powyższego artykułu ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości rynkowej. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna - jednak, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

Zasadnicze znaczenie w rozpatrzeniu niniejszej sprawy ma jednak kwestia uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 19 ww. ustawy. Są to uprawnienia nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. To w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesione akcje spółki akcyjnej, stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów.

Jednakże dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W związku z tym należy stwierdzić, że w sytuacji objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu (akcji), istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty uzyskania przychodu, z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za akcje, należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ww. ustawy. W myśl tego przepisu, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem kosztem uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie, są poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na objęcie lub nabycie akcji spółki akcyjnej, wnoszonych jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreśla, że powołane przez Zainteresowanego we wniosku postanowienia organów podatkowych oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.