ILPB2/415-314/13-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko reprezentowanej przez pełnomocnika - radcę prawnego przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz dotyczącej podatku od towaru i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i niebędąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług) w dniu 1 lutego 2013 r. nabyła niezabudowaną nieruchomość rolną, stanowiącą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

Przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie została też wydana żadna decyzja określająca warunki zabudowy dla tej nieruchomości. W ewidencji gruntów przedmiotowa nieruchomość oznaczona jest symbolami "RV" oraz "RVI" oznaczającymi tereny orne.

Następnie Zainteresowana dokonała podziału opisanej wyżej nieruchomości, w ten sposób, że zostało z niej wydzielonych osiem odrębnych nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami "RV" oraz "RVI" oznaczającymi tereny orne. Jedna z tych ośmiu wydzielonych nieruchomości, o powierzchni 7857 m^2, oznaczona w ewidencji gruntów symbolem "R" oznaczającym grunty orne pełnić będzie przy tym funkcję drogi wewnętrznej, mającej na celu zapewnienie dostępu do drogi publicznej dla części z pozostałych nieruchomości powstałych w wyniku podziału.

Jeszcze w 2013 r. Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży większości nieruchomości powstałych w wyniku podziału. Nieruchomość o powierzchni 7857 m^2, oznaczona w ewidencji gruntów symbolem "R" oznaczającym grunty orne, która pełnić będzie funkcję drogi wewnętrznej zostanie przy tym zbyta w ten sposób, że udziały w tej nieruchomości zostaną zbyte wraz ze zbyciem niektórych z pozostałych siedmiu nieruchomości powstałych w wyniku podziału.

Każdy z nabywców wydzielonych nieruchomości rolnych złoży przy ich nabyciu (w umowach sprzedaży zawieranych w formie aktu notarialnego) oświadczenie, iż nabycie nieruchomości następuje w celu utworzenia i prowadzenia na niej gospodarstwa rolnego, przez co żadna ze zbywanych nieruchomości nie utraci charakteru rolnego w związku z planowaną sprzedażą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 27 czerwca 2013 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-314/13-2/JK. Natomiast w części dotyczącej podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni - w odniesieniu do pytania nr 2 - w przypadku, gdy sprzedaż, o której mowa w pytaniu 1 dokonywana będzie wraz ze sprzedażą udziału w nieruchomości pełniącej funkcję drogi wewnętrznej, dochód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości pełniącej funkcję drogi wewnętrznej nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Zainteresowanej, również w tym przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), z uwagi na fakt, iż:

* przedmiotowa nieruchomość pełniąca funkcję drogi wewnętrznej powstała na skutek podziału nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne,

* nieruchomość ta jest po podziale oznaczona w ewidencji gruntów symbolem "R" oznaczającym grunty orne,

* sprzedaż udziału w tej nieruchomości nastąpi wraz ze sprzedażą innej nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, która w wyniku dokonanej sprzedaży nie utraci charakteru rolnego,

* przedmiotowa nieruchomość, pełniąca funkcję drogi wewnętrznej wykorzystywana będzie wyłącznie na potrzeby korzystania z nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne.

Powyższe okoliczności powodują bowiem, iż planowaną sprzedaż udziału w nieruchomości pełniącej funkcję drogi wewnętrznej należy traktować jako sprzedaż części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, która w wyniku dokonanej sprzedaży nie utraci charakteru rolnego. Tym samym spełnione zostaną przesłanki do zwolnienia przychodu uzyskanego z takiej sprzedaży od podatku dochodowego od osób fizycznych, wymienione we wskazanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przepis art. 22 ust. 6c cyt. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z unormowania powyższego wynika, że ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, uzależnił od spełnienia warunku, iż zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy oraz że zbywane grunty nie mogą w związku z ich sprzedażą utracić charakteru rolnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 1 lutego 2013 r. nabyła niezabudowaną nieruchomość rolną, stanowiącą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Następnie Zainteresowana dokonała podziału opisanej wyżej nieruchomości, w ten sposób, że zostało z niej wydzielonych osiem odrębnych nieruchomości oznaczonych w ewidencji gruntów jako tereny orne. Jedna z tych ośmiu wydzielonych nieruchomości, pełnić będzie funkcję drogi wewnętrznej, mającej na celu zapewnienie dostępu do drogi publicznej dla części z pozostałych nieruchomości powstałych w wyniku podziału. W 2013 r. Wnioskodawczyni zamierza dokonać sprzedaży większości nieruchomości powstałych w wyniku podziału. Nieruchomość o powierzchni 7857 m^2, oznaczona w ewidencji gruntów symbolem "R" oznaczającym grunty orne, która pełnić będzie funkcję drogi wewnętrznej zostanie przy tym zbyta w ten sposób, że udziały w tej nieruchomości zostaną zbyte wraz ze zbyciem niektórych z pozostałych siedmiu nieruchomości powstałych w wyniku podziału. Każdy z nabywców wydzielonych nieruchomości rolnych złoży przy ich nabyciu (w umowach sprzedaży zawieranych w formie aktu notarialnego) oświadczenie, iż nabycie nieruchomości następuje w celu utworzenia i prowadzenia na niej gospodarstwa rolnego, przez co żadna ze zbywanych nieruchomości nie utraci charakteru rolnego w związku z planowaną sprzedażą.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jak wspomniano wyżej, jedną z zasadniczych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. W momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Ustawodawca warunkuje zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od tego by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu, a nie jego status prawny. O tym jaki charakter ma dany grunt decyduje natomiast sposób jego faktycznego wykorzystania. O utracie przez grunt charakteru rolnego może zatem świadczyć faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntu łączące się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia. Dlatego też brak jakiejkolwiek wiedzy zbywającego grunt rolny o zamiarach nabywcy co do sposobu wykorzystywania tego gruntu, eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia. Podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, ma obowiązek ustalenia zamiaru nabywcy, co do sposobu wykorzystania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego na części zbywanych nieruchomości Wnioskodawczyni wytyczyła drogę wewnętrzną, przy czym działka na której jest ta droga w ewidencji gruntów oznaczona jest symbolem "R" oznaczającym grunty orne.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przeznaczenie gruntu na wykonanie drogi wewnętrznej, wprost eliminuje możliwość zastosowania przez zbywającego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedany grunt nie będzie już użytkowany rolniczo. Nastąpi bowiem wyłączenie tego gruntu z produkcji rolnej. Nie ma przy tym istotnego znaczenia fakt, że działka na której jest ta droga w ewidencji gruntów oznaczona jest symbolem "R" oznaczającym grunty orne. Okoliczność ta świadczy jedynie o tym, że w chwili obecnej nie zmienił się status prawny gruntu, co nie jest jednoznaczne z faktycznym przeznaczeniem gruntu.

W tym miejscu wskazać należy, iż dodatkową przesłanką wyłączającą możliwość zastosowania omawianego zwolnienia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż Zainteresowana zbędzie udziały w działce pełniącej funkcję drogi wewnętrznej wraz ze zbyciem niektórych z siedmiu działek, natomiast zwolnienie stypizowane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, iż zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości (...). W konsekwencji powyższego zapisu ustawy, nie można więc utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z przychodem ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Mając na uwadze poczynioną wyżej konstatację, a także treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego - stwierdzić należy, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w ww. nieruchomości, pełniącej funkcję drogi wewnętrznej, nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w konsekwencji czego będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.