ILPB2/415-289/13-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 2 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zakupił działkę budowlaną nr.../. położoną we wsi L. Cena zakupu działki w wyniku przetargu wyniosła 45 506 PLN. Wnioskodawca wraz z małżonką zapłacił kwotę 2 095,56 PLN. Na zapłatę pozostałej ceny wyżej wymienionej działki w dniu 17 lipca 2007 r., Wnioskodawca wraz z małżonką zaciągnął kredyt hipoteczny w banku X w wysokości 20 790,22 CHF (wg obowiązującej w..... SA tabeli kursowej, kurs kupna dla dewiz z dnia 18 lipca 2007 r. wynosił 2,2201 - co w przeliczeniu wyniosło 46 156,37 PLN). W dniu 18 lipca 2007 r. dokonano wypłaty wyżej wymienionego kredytu, na którą składały się:

* prowizja od udzielonego kredytu 249,48 CHF (553,87 PLN),

* pokrycie kosztów notarialnych 987,37 CHF (2 192,06 PLN),

* zapłata pozostałej części ceny nabycia działki gruntu, zgodnie z protokołem przetargu z dnia 27 czerwca 2007 r. 19 553,37 CHF (43 410,44 PLN).

Zaciągnięcie kredytu celowego, którego przeznaczeniem było finansowanie kosztów związanych z zakupem działki nr.../. położonej w L. gmina L. z przeznaczeniem na potrzeby własne, a także na pokrycie prowizji banku oraz kosztów notarialnych było konieczne aby transakcja kupna doszła do skutku, ponieważ Wnioskodawca wraz z małżonką nie dysponowali środkami pieniężnymi wystarczającymi na pokrycie ceny kupna.

W dniu 24 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca wraz z małżonką sprzedał wspomnianą działkę budowlaną za cenę 79 000 PLN. Aby transakcja sprzedaży doszła do skutku konieczne było spłacenie pozostałej części zaciągniętego kredytu i zwolnienie obciążonej hipoteki.

W związku z tym w dniu 1 sierpnia 2012 r. została całkowicie spłacona pozostała część zaciągniętego kredytu w wysokości 18 384,79 CHF (63 826,48 PLN zgodnie z kursem kupna 3,4717 z dnia 27 lipca 2012 r.) oraz zapłacona prowizja za wcześniejszą, spłatę kredytu w wysokości 275,37 CHF (956 PLN zgodnie z wyżej wymienionym kursem). Środki na wcześniejsza spłatę kredytu pochodziły z części ceny sprzedaży zapłaconej przez kupującego działkę w dniu 24 lipca 2012 r., zgodnie z warunkową umową sprzedaży. Wnioskodawca poniósł także koszt opłaty sądowej za wypis hipoteki z księgi wieczystej w wysokości 200 PLN.

W okresie od 18 lipca 2007 r. do 1 sierpnia 2012 r. tj., w okresie trwania kredytu Wnioskodawca wraz z małżonką spłacił łącznie kapitał kredytu w wysokości 2 432,51 CHF (7 377,84 PLN po kursach zastosowanych przez bank do przeliczenia raty spłaty dokonanej w walucie PLN w dniach wymagalności poszczególnych rat) oraz zapłacił 2 615,63 CHF (7 136,09 PLN licząc zgodnie z wyżej podanymi kursami) odsetek.

Ponadto w okresie trwania kredytu Wnioskodawca poniósł dodatkowe koszty związane z obsługą kredytu, tj.:

* ubezpieczenie kredytu do czasu ustanowienia hipoteki 26,05 PLN,

* prowizja za wydanie zaświadczenia o wysokości zadłużenia do całkowitej spłaty kredytu 300 PLN,

* opłata przygotowawcza 50 PLN,

* opłata bankowa za zabezpieczenie 1 275,25 PLN.

Po zsumowaniu wszystkich wymienionych wyżej kosztów (83 243,27 PLN, których poniesienie było konieczne do tego aby zarówno transakcja kupna, jak i transakcja sprzedaży doszły do skutku, stan faktyczny jest taki, że Wnioskodawca nie osiągnął dochodu ze sprzedaży nieruchomości, poniósł natomiast stratę w wysokości 4 243,27 PLN. Wspomniane wyżej wydatki są udokumentowane stosownymi zaświadczeniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy można nie zaliczyć kosztów związanych ze spłatą hipoteki sprzedawanej nieruchomości (w tym prowizji za wcześniejszą spłatę, prowizji za wydanie zaświadczenia o wysokości zadłużenia do całkowitej spłaty kredytu i opłaty sądowej za wypis hipoteki) do kosztów odpłatnego zbycia pomniejszających przychód ze sprzedaży tej nieruchomości zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy można nie zaliczyć kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu hipotecznego udzielonego w celu zakupu nieruchomości i jego obsługą (tekst jedn.: sumy rat kapitałowo-odsetkowych spłaconych do momentu sprzedaży, ubezpieczenia kredytu do czasu ustanowienia hipoteki, opłaty przygotowawczej i opłaty bankowej za zabezpieczenie) do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, jako udokumentowanych kosztów nabycia zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie zaliczenie postawionych w pytaniach kosztów do kosztów odpłatnego zbycia i kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie skutkowało kuriozalnym opodatkowaniem dochodu ze sprzedaży, który nie istnieje, jak zostało wyliczone w opisie stanu faktycznego. Wnioskodawca nie widzi żadnych podstaw do tego, żeby koszty kredytowe nie zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia i kosztów uzyskania przychodu. Często podnoszony argument w innych interpretacjach dotyczących podobnych spraw, jakoby koszty związane ze spłatą kredytu hipotecznego na zakup nieruchomości nie stanowiły kosztów odpłatnego zbycia, ani kosztów uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, ponieważ są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup nieruchomości, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na nabycie nieruchomości jest fałszywy. Równie dobrze można uznać, że inne wydatki zwyczajowo uznawane w takich sytuacjach za wspomniane koszty takie jak przykładowo prowizje pośredników nieruchomości lub koszty ogłoszeń w prasie, czy wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej to nie są wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, tylko odpowiednio wydatki na pozyskanie informacji o osobach zamierzających nabyć nieruchomość lub na pozyskanie dokumentacji potwierdzającej zawarcie cywilnoprawnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca nie widzi istotnej różnicy między wydatkami takimi jak koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe uznawanymi za koszty sprzedaży nieruchomości, a kosztami związanymi

z zaciągnięciem kredytu hipotecznego na zakup nieruchomości. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Zgodnie z opisem stanu faktycznego nie można uznać, ze wydatki na zaciągnięcie i obsługę kredytu hipotecznego nie były konieczne by doszło do kupna i później sprzedaży nieruchomości, a także, że nie były one bezpośrednio związane z kupnem i sprzedażą tej nieruchomości. Wszystkie wymienione wyżej rodzaje kosztów spełniają te kryteria, podobnie jak koszty kredytowe.

Inny argument, zgodnie z którym nie można zaliczyć wydatków kredytowych do kosztów odpłatnego zbycia i kosztów uzyskania przychodu odwołuje się do nierównego traktowania podatników. Sytuacja, w której Wnioskodawca kupujący nieruchomość za środki z kredytu, w przypadku jej odpłatnego zbycia mógłby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu, prowadziłaby do jego uprzywilejowania względem podatników, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych, nie mieliby bowiem możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku nagromadzeniem tych własnych środków na nabycie nieruchomości - jej zakupu dokonali z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup nieruchomości pożyczył mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Argument ten jest równie fałszywy. Co bowiem w sytuacjach, gdy część podatników korzysta z usług pośredników nieruchomości i może koszty z tym związane zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Podatnicy ci są równie uprzywilejowani względem tych, którzy nie korzystali z tych usług i nie mogą odliczyć od przychodu kosztów własnych jakie ponieśli w związku z samodzielnym poszukiwaniem osób zainteresowanych zawarciem cywilnoprawnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości. Innymi słowy zaliczenie wydatków kredytowych do kosztów odpłatnego zbycia i kosztów uzyskania przychodu prowadzi tak samo do nierównego traktowania podatników, jak zaliczenie innych, uwzględnianych w takich sytuacjach, wymienionych wyżej rodzajów wydatków do kosztów odpłatnego zbycia i kosztów uzyskania przychodu.

Wydatki kredytowe wyczerpują wszystkie warunki opisane w art. 19, art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi można je zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia i kosztów uzyskania przychodu jako udokumentowane koszty nabycia. Koszty związane ze spłatą hipoteki sprzedawanej nieruchomości (w tym prowizji za wcześniejszą spłatę, prowizji za wydanie zaświadczenia o wysokości zadłużenia do całkowitej spłaty kredytu i opłaty sądowej za wypis hipoteki) były niezbędne do poniesienia aby doszło do transakcji sprzedaży (nabywca nie wyrażał zgody na nabycie nieruchomości obciążonej hipoteką) i z pewnością bezpośrednio dotyczyły tej czynności, dlatego nie można nie uznać, że stanowiły one koszty odpłatnego zbycia. Podobnie koszty związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego udzielanego w celu zakupu nieruchomości i jego obsługa (tekst jedn.: sumy rat kapitałowo-odsetkowych spłaconych do momentu sprzedaży, ubezpieczenie kredytu do czasu ustanowienia hipoteki, opłata przygotowawcza i opłata bankowa za zabezpieczenie) także były konieczne do poniesienia, aby doszło do transakcji kupna nieruchomości, ponieważ Wnioskodawca wraz małżonką nie dysponowali własnymi środkami pieniężnymi wystarczającymi na pokrycie ceny kupna. Innymi słowy gdyby nie zaciągnięcie kredytu udzielanego na zakup tej konkretnej nieruchomości nie staliby się jej właścicielami. Zaciągnięcie kredytu było więc bezpośrednio związane z transakcją kupna. Biorąc także pod uwagę to, że wspomniane wydatki związane z zaciągnięciem kredytu są w pełni udokumentowane należy uznać je jako udokumentowane koszty nabycia, pomniejszające przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W omawianej sprawie nie można mechanicznie obliczyć zysku ze sprzedaży poprzez odjęcie od ceny sprzedaży ceny kupna widniejących na stosownych aktach notarialnych. Należy mieć bowiem na uwadze, że cena kupna widniejąca na akcie notarialnym to nie jest realna cena jaką Wnioskodawca zapłacił tytułem kupna nieruchomości. To jest cena jaką zapłacił bank stronie sprzedającej. Wnioskodawca natomiast w ramach kupna nieruchomości poniósł koszty związane z zaciągnięciem i obsługą tego kredytu (tekst jedn.: sumy rat kapitałowo-odsetkowych spłaconych do momentu sprzedaży, ubezpieczenie kredytu do czasu ustanowienia hipoteki, opłata przygotowawcza i opłata bankowa za zabezpieczenie), a także 2 095,56 PLN wpłaty własnej. Łącznie koszty te wyniosły 17 960,29 PLN i to jest realna cena jaką zapłacił Wnioskodawca za zakup nieruchomości, a nie 45 506 PLN jak widnieje w akcie notarialnym. Podobnie sprzedając nieruchomość, Wnioskodawca nie otrzymał kwoty 79 000 PLN, ponieważ musiał ponieść niezbędny koszt spłaty hipotek wynoszący 65 282,48 PLN (w tym prowizja za wcześniejszą spłatę, prowizja za wydanie zaświadczenia o wysokości zadłużenia do całkowitej spłaty kredytu i opłata sądowa za wypis hipoteki). Realna cena jaką otrzymał Wnioskodawca za sprzedaż nieruchomości wyniosła więc 13 717,52 PLN. Pomniejszając tę cenę o wyliczone wyżej koszty nabycia, Wnioskodawca poniósł stratę w wysokości 4 243,27 PLN i tylko takie obliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości daje faktyczny obraz sytuacji finansowej Wnioskodawcy niezależnie od zapisów ustaw, interpretacji, czy innych dokumentów. Takie są fakty, zgodnie z którymi Wnioskodawca nie może być obciążony podatkiem od zysku ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ zysk ten jest mniejszy od zera.

Podsumowując najistotniejszym wydaje się być jednak w tej sprawie argument odwołujący się do zasady sprawiedliwości społecznej i do ducha prawa stanowionego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Można domniemać, że intencją ustawodawcy uchwalającego ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych było sprawiedliwe i proporcjonalne do zysków opodatkowanie podatników osiągających realne dochody z rozmaitych źródeł. Bezrefleksyjne stosowanie się jednak do litery prawa, zapominając o duchu tego prawa prowadzi, natomiast, do wypaczeń, których przykładem jest sprawa postawiona w niniejszym wniosku. Zgodnie z elementarną matematyką Wnioskodawca odniósł stratę na kupnie i następnie sprzedaży nieruchomości i dodatkowo w wyniku interpretacji niejednoznacznych zapisów ustawy, może za to zostać obciążony podatkiem, który powinien zgodnie z jego nazwą dotyczyć przychodu, a nie straty od sprzedaży nieruchomości. Z pewnością nie będzie to zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej i najprawdopodobniej nie to było zamierzeniem ustawodawcy uchwalającego tę ustawę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że będąca przedmiotem sprzedaży działkę Zainteresowany wraz z małżonką nabył na zasadach współwłasności w 2007 r.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Dopiero od tak obliczonego przychodu należy odjąć koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w 2007 r. nabył działkę budowlaną na zasadach współwłasności z małżonką. Częściowy udział został sfinansowany z kredytu hipotecznego zaciągniętego w banku. Nieruchomość została sprzedana w 2012 r. Przed dokonaniem sprzedaży nastąpiła całkowita spłata pozostałej części kredytu.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego oraz stosowne uregulowania prawne stwierdzić należy, iż poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane ze spłatą hipoteki sprzedawanej nieruchomości (w tym prowizji za wcześniejszą spłatę, prowizji za wydanie zaświadczenia o wysokości zadłużenia do całkowitej spłaty kredytu i opłaty sądowej za wypis hipoteki), nie mieszczą się w kategorii kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy.

Stwierdzić bowiem należy, iż poniesienie tych wydatków nie warunkuje dojścia do skutku umowy sprzedaży nieruchomości - nie jest konieczne by taka umowa doszła do skutku - w odróżnieniu (której to różnicy Wnioskodawca nie dostrzega) od np. opłat notarialnych za sporządzenie umowy zbycia nieruchomości, gdyż do zbycia nieruchomości może dojść jedynie w formie aktu notarialnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie kosztów odpłatnego zbycia pomniejszających przychód ze sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Pytanie Wnioskodawcy zadane we wniosku dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu hipotecznego udzielonego w celu zakupu nieruchomości i jego obsługą (tekst jedn.: sumy rat kapitałowo-odsetkowych spłaconych do momentu sprzedaży, ubezpieczenia kredytu do czasu ustanowienia hipoteki, opłaty przygotowawczej i opłaty bankowej za zabezpieczenie).

Zapisy określające jakie wydatki w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości nabytych odpłatnie stanowią koszt uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Powyższy przepis formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku, że poniesienie go miało wpływ na nabycie nieruchomości lub uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale też z punktu widzenia racjonalności, określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego przez niego wydatku na osiągniecie przychodu. Wydatek musi zostać poniesiony celowo i być zasadny z punktu widzenia nabycia bądź zbycia nieruchomości. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia - odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości.

Stosownie zatem do powołanych przepisów należy stwierdzić, że definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje w art. 22 ust. 6c ustawy poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości.

Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia będzie zatem cena za jaką Wnioskodawca zgodnie z umową sprzedaży nabył zbytą w 2012 r. nieruchomość.

Zatem w żaden sposób nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym we wniosku przez Wnioskodawcę, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości mogą być koszty związane z kredytem bankowym, zaciągniętym na nabycie zbywanej działki budowlanej, w postaci sumy rat kapitałowo-odsetkowych spłaconych do momentu sprzedaży, ubezpieczenia kredytu do czasu ustanowienia hipoteki, opłaty przygotowawczej i opłaty bankowej na zabezpieczenie.

Należy bowiem podkreślić, iż są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości i mają związek z uzyskaniem i spłatą kredytu.

W tym miejscu należy zaznaczyć - z czym polemizuje Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko - że sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Bowiem podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem tych własnych środków na nabycie nieruchomości - jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup nieruchomości pożyczył mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze.

Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem ww. w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy i nie mogą być przyjęte jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowej działki.

Wykładnia sugerowana przez Wnioskodawcę narusza konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości, a zatem jest niedopuszczalna. Brak jest uzasadnienia, aby w razie nabycia nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu (pożyczki) budżet państwa z tytułu podatku ze sprzedaży takiej nieruchomości miał być uszczuplony o kwotę podatku z części uzyskanego dochodu równej ww. kosztom uzyskania kredytu. W istocie w takiej sytuacji budżet państwa współfinansowałby taki sposób nabywania nieruchomości. Wprawdzie ustawodawca może stosować preferencje podatkowe dla realizacji określonych uzasadnionych celów gospodarczych (np. dla popierania budownictwa mieszkaniowego), jednak takie preferencje (ulgi podatkowe) - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - muszą być w sposób jednoznaczny określone w ustawie, nie mogą być one wynikiem nieprawidłowej, naruszającej zasady równości i sprawiedliwości wykładni przepisów, w których treści nie zawarto takiej ulgi podatkowej.

Mało tego, ustawodawca wprost dał wyraz rezygnacji z partycypowania w nabywaniu nieruchomości na kredyt rezygnując od 1 stycznia 2007 r. z ulgi odsetkowej. Ustawodawca nie przywrócił prawa do odliczania od podstawy opodatkowania odsetek od kredytu, więc nie ma możliwości, żeby Wnioskodawca jako cenę nabycia działki traktował m.in. raty kredytu, które ceną nabycia nie są, lecz stanowią jedynie należny bankowi a nie zbywcy koszt udostępnienia kapitału.

W związku z powyższym należy powtórzyć za sądami powszechnie akceptowaną zasadę, że nie każdy "rzeczywiście" poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.

Jak już wcześniej wskazano zapisy określające jakie wydatki w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości lub praw nabytych odpłatnie stanowią koszt uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy.

Koszty związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego udzielonego w celu zakupu nieruchomości i jego obsługą (tekst jedn.: sumy rat kapitałowo-odsetkowych spłaconych do momentu sprzedaży, ubezpieczenia kredytu do czasu ustanowienia hipoteki, opłaty przygotowawczej i opłaty bankowej za zabezpieczenie) miały wpływ jedynie na udzielenie kredytu, bądź były jego konsekwencją. Tymczasem pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia - odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa.

Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 22 ust. 6c ustawy, który posługuje się pojęciem "kosztów nabycia" a nie "kosztów związanych z nabyciem". Aby móc zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodu nie wystarczy zatem wykazać jakiegokolwiek związku z nabyciem. Nie można odliczać wszystkich kosztów, które uda się podatnikowi z nabyciem powiązać.

Reasumując należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu hipotecznego udzielonego w celu zakupu nieruchomości i jego obsługą (tekst jedn.: sumy rat kapitałowo-odsetkowych spłaconych do momentu sprzedaży, ubezpieczenia kredytu do czasu ustanowienia hipoteki, opłaty przygotowawczej i opłaty bankowej za zabezpieczenie) jest nieprawidłowe, bowiem wskazane przez Niego wydatki nie mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.