ILPB2/415-281/13-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 20 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. nr ILPB2/415-281/13-2/AJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Zainteresowanego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, iż nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Pouczono również Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 12 czerwca 2013 r. W dniu 20 czerwca 2013 r. Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego- 18 czerwca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zleca funkcjonariuszom/pracownikom wykonywanie zadań poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy poprzez uczestnictwo w szkoleniach, naradach, spotkaniach zespołów oraz innych czynności zleconych w ramach podróży służbowej.

Z tytułu podróży służbowej funkcjonariuszowi/pracownikowi przysługują należności, o których mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) w postaci:

Pracodawca organizując wyjazd służbowy zapewnia funkcjonariuszowi/pracownikowiw miejscu zakwaterowania całodzienne wyżywienie.

Funkcjonariusz /pracownik po skończonej podróży służbowej dokonuje rozliczenia kosztów podróży i otrzymuje wyżej wymienione świadczenia z wyjątkiem diet na pokrycie kosztów wyżywienia, z uwagi na fakt, iż ma zapewnione przez pracodawcę bezpłatne całodzienne wyżywienie w naturze.

Koszty dotyczące wyżywienia za funkcjonariuszy/pracowników odbywających podróż służbową finansuje Zainteresowany na podstawie faktury wystawionej na pracodawcę, a pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej nie są wypłacane diety.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość całodziennego wyżywienia sfinansowanego na podstawie faktury wystawionej na pracodawcę za funkcjonariusza/pracownika przebywającego w podróży służbowej, przewyższająca wysokość diety określonej przepisami wykonawczymi stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy funkcjonariusz/pracownik wykonuje czynności służbowe poza miejscem pełnienia służby, na podstawie polecenia wyjazdu służbowego zastosowanie będzie miał przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, że wolne od podatku dochodowego są: diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy i polityki społecznej, w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

W przypadku, kiedy pracodawca na podstawie faktury wystawionej na adres firmy sam finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety, wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z przepisu art. 11 ust. 1 cyt. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast ust. 4 tego artykułu definiuje pojęcie pracownika, w świetle którego za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju,z zastrzeżeniem ust. 13.

Na podstawie ww. przepisu przysługujące pracownikom z tytułu odbytych podróży służbowych, w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę, diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy:

* obowiązujących do dnia 28 lutego 2013 r. rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.:

* w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz

* w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.),

* obowiązującego od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zatem przedmiotowe zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w ww. rozporządzeniach.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (obowiązującego do dnia 28 lutego 2013 r.), dieta za dobę podróży wynosi 23 zł i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży. Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2).

Natomiast w myśl § 2 ww. rozporządzenia (obowiązującego od dnia 1 marca 2013 r.), z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, stanowi, iż dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2).

Zatem przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w ww. rozporządzeniach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zleca funkcjonariuszom/ pracownikom wykonywanie zadań poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy poprzez uczestnictwo w szkoleniach, naradach, spotkaniach zespołów oraz innych czynności zleconych w ramach podróży służbowej.

Pracodawca organizując wyjazd służbowy zapewnia funkcjonariuszowi/pracownikowiw miejscu zakwaterowania całodzienne wyżywienie. Funkcjonariusz/pracownik po skończonej podróży służbowej dokonuje rozliczenia kosztów podróży i otrzymuje wyżej wymienione świadczenia z wyjątkiem diet na pokrycie kosztów wyżywienia, z uwagi na fakt, iż ma zapewnione przez pracodawcę bezpłatne całodzienne wyżywienie w naturze.

Koszty dotyczące wyżywienia za funkcjonariuszy/pracowników odbywających podróż służbową finansuje Zainteresowany na podstawie faktury wystawionej na pracodawcę, a pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej nie są wypłacane diety.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji "podróży służbowej". Dlatego w kwestii tej należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy - Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Natomiast w myśl art. 775 § 2 ww. Kodeksu, Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Należy wskazać, iż ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez funkcjonariusza/pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych 23 zł lub 30 zł za dobę podróży.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza bowiem, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest natomiast, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustaw - Kodeks pracy.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia, nie ma znaczenia fakt, iż koszty wyżywienia dokumentowane są fakturą wystawioną na pracodawcę i w związku z tym są one ponoszone bezpośrednio przez Wnioskodawcę. O braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje okoliczność, iż faktury wystawione są na pracodawcę. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku. Nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej jest pracownik.

Reasumując, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach ww. rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.