ILPB2/415-275/12/13-S/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 782/12 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 14 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych umorzeniem udziałów nabytych w drodze darowizny (tzw. umorzenie dobrowolne) - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych umorzeniem udziałów nabytych w drodze darowizny (tzw. umorzenie dobrowolne).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W najbliższych miesiącach na podstawie umowy darowizny Wnioskodawczyni otrzyma od męża udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, który stanowi majątek odrębny męża. Wartość przedmiotu darowizny określona zostanie w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej. Umowa darowizny zostanie zgłoszona do właściwego urzędu skarbowego i zostanie zwolniona z podatku od spadków i darowizn stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wkrótce po otrzymaniu darowizny Wnioskodawczyni wystąpi do Spółki z wnioskiem o umorzenie za wynagrodzeniem udziału uzyskanego w drodze darowizny. Mając na względzie uchwałę podjętą przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 11 lutego 2012 r. przewidującą nabycie przez Spółkę do 45% udziałów, w celu ich umorzenia, zakładać należy, iż Spółka nabędzie udziały od Wnioskodawczyni. Udziały te zostaną umorzone w drodze umorzenia dobrowolnego, stosownie do regulacji art. 199 § 1 kodeksu spółek handlowych.

Wartość rynkowa udziałów w okresie od ich otrzymania w drodze darowizny do daty ich zbycia w celu umorzenia nie ulegnie istotnej zmianie.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wskazano, iż nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie będzie stanowiło czynności sprzedaży udziałów, gdyż zawarta umowa nie będzie określała ceny (określenie ceny stanowi essentialia negotii umowy sprzedaży). Zawierana ze spółką umowa będzie zatem umową nienazwaną. Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie za umorzenie udziałów, określone w uchwale Zgromadzenia Wspólników o ich umorzeniu i wypłacone z tytułu ich umorzenia, a nie wynagrodzenie za zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Jednocześnie w celu uniknięcia wątpliwości dotyczących sformułowanego we wniosku pytania Zainteresowana sprecyzowała, iż sformułowanie "przychód z tytułu wypłaconego Wnioskodawczyni wynagrodzenia za udziały" oznacza wynagrodzenie wypłacone za umorzenie udziałów, gdyż przy czynności zbycia udziałów na rzecz spółki nie zostanie nawet określone, a tym bardziej wypłacone żadne wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy dojdzie do przewidzianego umową Spółki zbycia przez Wnioskodawczynię w celu ich umorzenia (dobrowolnego umorzenia) udziałów otrzymanych w drodze darowizny, to uzyskany przychód z tytułu wypłaconego Wnioskodawczyni wynagrodzenia za udziały może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu odpowiadający wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny (wartości darowizny), na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c). Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...). Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Jak stanowi art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...). Stosownie do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zgodnie z cytowanym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1963 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów jest wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Reasumując, dochód z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną z dnia nabycia darowizny. Tym samym Wnioskodawczyni powinna zastosować przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalając dochód uzyskany z tytułu umorzenia przedmiotowych udziałów.

W dniu 11 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-275/12-3/WS stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 27 czerwca 2012 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 16 lipca 2012 r. znak ILPB2/415W-81/12-2/JWP.

W dniu 13 sierpnia 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie od Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej (jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych) na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 782/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił z przyczyn formalnych zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dnia 26 lutego 2013 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 782/12 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 782/12 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni w najbliższych miesiącach na podstawie umowy darowizny otrzyma od męża udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, który stanowi majątek odrębny męża. Wkrótce po otrzymaniu darowizny Wnioskodawczyni wystąpi do Spółki z wnioskiem o umorzenie za wynagrodzeniem udziału uzyskanego w drodze darowizny. Udziały te zostaną umorzone w drodze umorzenia dobrowolnego, stosownie do regulacji art. 199 § 1 kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki.

Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy podkreślić, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Przepisem art. 1 pkt 16 lit. d ww. ustawy nowelizacyjnej z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Należy zauważyć, że sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów lub akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jednakże przepis art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy odnoszący się do dochodu z umorzenia udziałów i akcji w spółkach kapitałowych nie znajduje zastosowania przy ustalaniu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Jak bowiem wyżej zaznaczono przychód z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, od tej daty stanowi przychód ze zbycia tych udziałów na rzecz spółki, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie koszty ustala się stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

W przypadku zatem zbycia za wynagrodzeniem udziałów na rzecz tejże spółki celem umorzenia podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód otrzymany w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie tych udziałów.

Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów ze zbycia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W świetle natomiast art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Powyższe zwolnienie nie będzie miało jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, iż Wnioskodawczyni wskazała, że umowa darowizny zostanie zgłoszona do właściwego urzędu skarbowego i zostanie zwolniona z podatku od spadków i darowizn stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku uzyskany przychód z tytułu wypłaconego Wnioskodawczyni wynagrodzenia za udziały nie może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu, odpowiadający wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia darowizny (wartości darowizny), z uwagi na to, iż przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. dnia 11 czerwca 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.