ILPB2/415-267/13-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do pracy w Holandii - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do pracy w Holandii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od września 2006 r. w zakresie usług budowlanych. W związku z podpisaniem ośmiu kontraktów z kontrahentem holenderskim w latach 2007 i 2008 do ich realizacji zostało delegowanych siedmiu pracowników. Ilość delegowanych wynikała, z oceny Wnioskodawcy odnośnie, ich kwalifikacji i doświadczenia pozwalającego na terminową realizację kontraktów. Pracownicy byli zatrudnieni wcześniej na postawie umów o pracę podpisanych na czas określony wg polskich przepisów w tym zakresie. Delegowani posiadali miejsce zamieszkania na terytorium Polski i spełniali kryteria określone w art. 3 ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Firma nie posiadała w Holandii zakładu lub stałej placówki w rozumieniu obowiązującej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. Delegowani pracownicy przebywali w Holandii przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym. Poprawność wykonanych prac Wnioskodawca oceniał osobiście i wszystkie zgłaszane przez kontrahenta uwagi i likwidacja usterek odbywała się pod Jego nadzorem. Wynagrodzenie było wypłacane przez firmę Zainteresowanego, a jego wysokość była ustalana na podstawie ewidencji czasu pracy pracowników. Wynagrodzenie firmy za świadczone usługi było realizowane na podstawie wystawionych faktur i wynikało z odbioru robót przez kontrahenta holenderskiego. Po zakończeniu pracy tj. po 22 stycznia 2008 r. osoby delegowane wróciły do Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym powyżej stanie Wnioskodawca był zobowiązany, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do poboru zaliczek od wynagrodzeń i odprowadzenia ich do polskiego organu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania wynagrodzeń za pracę wykonywaną w Holandii przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce regulują przepisy:

* Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.)

* Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 z późn. zm.)

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczna, która:

Z kolei art. 4a powyższej ustawy stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle przedstawionych przepisów decydujące znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy dochody pracowników uzyskane z pracy na terytorium Holandii powinny być opodatkowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie mają więc zastosowanie przepisy Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji, z uwzględnieniem postanowień art. 16, art. 18-21 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (w Holandii). Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ust. 1, wynagrodzenie jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie (w Polsce), jeżeli:

Powyższe uregulowania stanowią wyjątek od reguły zawartej w art. 15 ust. 1 Konwencji i wskazują, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu wyłącznie w Państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule trzy warunki.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji kiedy oddelegowani pracownicy byli zatrudnieni w Jego firmie (Zainteresowany nie jest agencją pracy tymczasowej), przebywali przez okres lub okresy nieprzekraczające 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym (rezydencja podatkowa w Polsce) i firma nie posiadała na terytorium Holandii zakładu w rozumieniu polsko-holenderskiej Konwencji, w sytuacji kiedy z zawartych umów nadzór, organizacja pracy oraz kontrola pracowników spoczywała na Wnioskodawcy (po stronie polskiej firmy) oraz z pełną odpowiedzialnością za wykonane prace zostały spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 2 Konwencji. W konsekwencji na firmie Wnioskodawcy ciążył obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom wykonującym pracę w Holandii wg miejsca opodatkowania czyli w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracowników mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy dochody te będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 15 ust. 1 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120 z późn. zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Określenie "zakład" w rozumieniu ww. konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 tej umowy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Holandii. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Holandii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

W konsekwencji więc, jeżeli pobyt pracownika w Holandii nie przekracza łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, dochód pracownika podlega opodatkowaniu w Holandii tylko w sytuacji, gdy wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii albo jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, które pracodawca posiada w Holandii. Jednocześnie w takiej sytuacji (nie spełnienia którejkolwiek z przesłanek z art. 15 ust. 2 lit. b lub lit. c) dochód pracowników podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, bez względu na okres ich przebywania w Holandii.

Należy przy tym zaznaczyć, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Holandii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi. W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) umowy, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

* kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

* czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

* czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

* czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;

* czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

* czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca deleguje pracowników do pracy w Holandii, wg własnej oceny ich kwalifikacji i doświadczenia. Delegowani pracownicy przebywali w Holandii przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym. Zainteresowany nie posiadał w Holandii zakładu lub stałej placówki. Z zawartych umów wynika, że nadzór, organizacja pracy oraz kontrola pracowników spoczywa na Wnioskodawcy oraz to On ponosił pełną odpowiedzialność za wykonane prace i oceniał poprawność ich wykonania, a likwidacja usterek odbywała się pod Jego nadzorem.

Analiza elementów złożonego wniosku wskazuje, iż za faktycznego pracodawcę - w świetle Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów - należy uznać Wnioskodawcę. Tym samym zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 tej Konwencji. Tym samym w przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 2 ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów.

Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na fakt, iż pracownicy zostali oddelegowani do pracy w Holandii w 2007 i 2008 r. na okres krótszy niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym oraz wynagrodzenia tych pracowników wypłacane i ponoszone były przez Wnioskodawcę mającego siedzibę w Polsce oraz ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie posiada w Holandii zakładu w rozumieniu przepisu art. 5 UPO, dochody oddelegowanych pracowników podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Wobec tego, Wnioskodawca był zobowiązany na podstawie przepisu art. 31 ww. ustawy do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników oddelegowanych w 2007 i 2008 r. do pracy w Holandii.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zasad opodatkowania wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do pracy w Holandii jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.