ILPB2/415-234/07-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2007 r. (data wpływu 15 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada akcje w wielu spółkach krajowych i zagranicznych (m.in. X S.A. Y S. A. Z S.A.), które nabył m.in. w zamian za wniesienie wkładów niepieniężnych (aportów). Zarządzając w sposób optymalny swoim majątkiem, przeprowadza transakcje zbycia tych akcji dokonując ich sprzedaży lub wnoszenia aportem do innych spółek w zamian za objęcie ich akcji.

Ponadto Wnioskodawca rozważa możliwość odpłatnego zbycia akcji w drodze dokonania połączenia spółki, w której posiada akcje z inną spółką na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ustawy PIT). Z uwagi na to, że Wnioskodawca posiada akcje w wielu spółkach, wartość rynkowa zbywanych lub wnoszonych aportem akcji, przy niektórych transakcjach jest wyższa, a przy innych niższa niż wartość nominalna w momencie ich objęcia.

Ponadto w jednej ze spółek Zainteresowany posiada akcje, które nabył wraz z innym akcjonariuszem w 2000 r. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci akcji. Akcje te Wnioskodawca planuje przeznaczyć na pokrycie kapitału zakładowego w innej spółce, w której zamierza objąć akcje w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego. W wyniku dokonania transakcji sprzedaży akcji, ich aportu oraz wymiany na inne akcje w wyniku połączenia spółek, będzie On zobowiązany ustalić wynik podatkowy w postaci dochodu lub straty jako różnicę między kosztami uzyskania przychodów a tymi przychodami. Wynik ten następnie Wnioskodawca rozlicza z wynikiem w postaci dochodu lub straty powstałym w rezultacie dokonania innych transakcji zbycia akcji. Wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych są zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 kosztem uzyskania przychodu w momencie ustalania dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Koszt uzyskania przychodu przy wnoszeniu aportu akcji objętych wcześniej również za wkład niepieniężny ustala w wysokości wartości nominalnej akcji w oparciu o art. 22 ust. 1e ustawy PIT. Jednocześnie Wnioskodawca wykazuje przychód w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji lub wkładów) w zamian za wkład niepieniężny zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji objętych wcześniej w zamian za aport, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy stanowi nominalna wartość objętych akcji z dnia ich objęcia, zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy PIT.

Odpłatne zbycie akcji w spółce będzie stanowiło jednocześnie u Wnioskodawcy przychód zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT.

Przy ustalaniu wyniku podatkowego w postaci dochodu (straty) w przypadku dokonywania transakcji sprzedaży (zbywania) akcji uwzględnia On również brzmienie przepisu przejściowego art. 7 ust. 9 ustawy zmieniającej ustawę PIT, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia, czyli sprzedaży udziałów, akcji lub wkładów objętych przed 1 stycznia 2001 r., koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) objętych w zamian za aport przed tą datą. Przepis ten stanowi również, że zasada ta ma także zastosowanie w przypadku połączenia spółek.

Na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2001 r., w przypadku zbycia udziałów (akcji), kosztem ich nabycia ustalanym na dzień objęcia lub nabycia udziałów (akcji) były zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w przypadku dokonywania aportu akcji objętych zarówno przed jak i po 2001 r. za wkład niepieniężny przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów zobowiązany jest On stosować przepis art. 22 ust. 1e ustawy PIT, czyli rozpoznać koszt podatkowy w wysokości wartości nominalnej akcji.

Ustalony w ten sposób wynik finansowy w postaci dochodu (straty) Wnioskodawca powinien następnie rozliczyć z wynikiem finansowym powstałym w wyniku dokonania innego aportu akcji lub sprzedaży innych akcji lub udziałów w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dokonywania transakcji dotyczących akcji w postaci ich sprzedaży, aportu, uzyskania dochodu w wyniku połączenia spółek (w zamian za jedne akcje otrzymane będą inne, nowe akcje) wyniki podatkowe na tych poszczególnych transakcjach (dochody lub straty) można wspólne ze sobą rozliczyć w rocznym rozliczeniu podatkowym, przy czym w przypadku akcji objętych za aport przed 2001 r. wnoszonych aportem wynik podatkowy będzie ustalany w oparciu o art. 22 ust. 1e ustawy PIT odnoszący się do wysokości wartości nominalnej wnoszonych aportem akcji.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawia się następująco.

Zgodnie z art. 9 ustawy PIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. Natomiast dochodem z danego źródła przychodów, jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodem przekraczają sumę przychodów różnica stanowi stratę ze źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Natomiast w art. 17 ust. 1 wymienione zostały rodzaje przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z tym przepisem katalog przychodów z kapitałów pieniężnych obejmuje m.in. kwoty udzielonych pożyczek, wkłady oszczędnościowe, środki otrzymywane na rachunku bankowym lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, papiery wartościowe, udziały w spółkach posiadających osobowość prawną, jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodne instrumenty finansowe.

Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 ustawy PIT wynika, iż przepis ten rozróżnia w pkt 6 przychody z odpłatnego zbycia udziałów oraz papierów wartościowych oraz w pkt 9 przychody w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, iż do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów oraz papierów wartościowych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia akcji. Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawę w decyzji z dnia 11 lipca 2005 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn. 1401/Fb/005-300/ZL/05) stwierdzając, że ponieważ zgodnie z art. 5a ust. 11 ustawy PIT pod pojęciem papiery wartościowe należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 ustawy o obrocie papierami wartościowym (obecnie ustawa o obrocie instrumentami finansowymi), to przychody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 6 obejmują również przychody z odpłatnego zbycia akcji. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi papierami wartościowymi są między innymi akcje.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód z odpłatnego zbycia akcji jest przychodem z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. I7 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT i powinien być rozpoznawany jako przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany.

Natomiast przychód z tytułu wniesienia akcji aportem do innej spółki, jako szczególną formę odpłatnego zbycia akcji, należy rozpoznawać w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że ustawodawca określił odpłatne zbycie akcji (sprzedaż) oraz wniesienie akcji aportem do spółki jako dwa odrębne rodzaje przychodów. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ustawodawca również odrębnie uregulował sposób rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dla obu wymienionych wyżej form zbycia akcji, a także w odniesieniu do ustalania dochodu (straty) w przypadku połączenia spółek.

W przypadku bowiem odpłatnego zbycia akcji (objętych wcześniej za wkład niepieniężny), w drodze dokonania ich sprzedaży, zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1f ustawy PIT, odwołujący się do wartości nominalnej objętych akcji jako kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten zgodnie z art. 24 ust. 8 pkt 1 ustawy PIT powinien być również stosowany dla ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku połączenia spółek, jeżeli udziały lub akcje w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast w odniesieniu do dokonania aportu akcji do spółki należy stosować art. 22 ust. 1e ustawy PIT, uznający za koszt uzyskania przychodów wartość nominalną akcji wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego. W konsekwencji, z uwagi na brzmienie powyższych uregulowań, wynik finansowy w postaci dochodu (straty) będzie ustalany w inny sposób w odniesieniu do odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji lub połączenia spółek oraz w inny sposób w odniesieniu do wniesienia tych akcji aportem do spółki. Wynika to również z art. 30b ustawy PIT, który rozróżnia m.in. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz dochody z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny i odrębnie określa sposób ustalania dochodu dla tych czynności prawnych.

W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w świetle tego przepisu dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f (w przypadku do zbycia udziałów lub akcji objętych za wkład niepieniężny) osiągnięta w danym roku podatkowym.

Natomiast dochód uzyskany w wyniku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wniesienie aportu jest zgodnie z art. 30b, ustalany jako różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy PIT osiągnięta w danym roku podatkowym.

Niemniej jednak, Wnioskodawca uważa, iż z literalnego brzmienia wskazanego w stanie faktycznym przepisu przejściowego art. 7 ust. 9 ustawy zmieniającej ustawę PIT wynika, że podatnik nie mógłby zastosować art. 22 ust. 1f do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji, które objął przed 2001 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych przed 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji).

Zasada ta ma również zastosowane w przypadku połączenia spółek, o którym mowa w art. 24 ust. 8 ustawy PIT. Zgodnie natomiast z obowiązującym w tym zakresie przed 1 stycznia 2001 r. przepisem art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy PIT, nie zaliczało się do kosztów uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny, tak jak to ma miejsce obecnie na podstawę art. 22 ust. 1f ustawy PIT.

Koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za aport przed 1 stycznia 20O1 r. należy - opierając się na wskazanym wyżej pkt 53 art. 23 ust. 1 ustawy PIT - ustalać na dzień objęcia lub nabycia udziałów tub akcji jako zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężnych, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w sytuacji zbywania akcji, które zostały objęte za wkład niepieniężny przed 2001 r., przy ustalaniu wyniku podatkowego w postaci dochodu (straty), nie mógłby uwzględnić jako kosztu uzyskania przychodu nominalnej wartości objętych akcji w zamian za wkład.

Podobna sytuacja miałaby miejsce w przypadku ustalania dochodu (straty) w wyniku połączenia spółek, ponieważ jak wyżej wspomniano wskazany wyżej przepis przejściowy odnosi się również do połączenia spółek. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, ze ustawodawca nie wprowadził przepisu przejściowego w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku wniesienia aportem nabytych przed 2001 r. również za wkład niepieniężny akcji, a więc w odniesieniu do zastosowania art. 22 ust. 1e ustawy PIT w obecnym brzmieniu.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy w przypadku objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci akcji spółki, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w 2000 r. przy ustalaniu wyniku finansowego w postaci dochodu (straty) kosztem uzyskania przychodów powinna być zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy PIT nominalna wartość akcji wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce. Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a także pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podlega zgodnie z art. 30b ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Z powyższego przepisu zatem wynika, ze dochód w tym przypadku powinien być ustalany jako osiągnięta w danym roku podatkowym różnica sumy przychodów ze wszystkich transakcji i zdarzeń wymienionych w art. 30b ust. 2 i sumy kosztów ich uzyskania. W przypadku, gdy w wyniku tak przeprowadzonej kalkulacji Wnioskodawca uzyskałby wynik podatkowy o wartości ujemnej, oznaczałoby to poniesienie straty.

Jak wynika natomiast z brzmienia art. 9 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 6 ustawy PIT o wysokość tej straty Wnioskodawca może obniżyć dochód z tytułów, o których mowa w art. 30b ustawy PIT osiągnięty w najbliższych po sobie kolejno pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia dochodu, w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, że z brzmienia art. 9 ust. 3 ustawy PIT wynika, iż przy rozliczaniu straty w oparciu o ten przepis należy przestrzegać zasady, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła. Jednocześnie przepis art. 30b ust. 5 ustawy PIT stanowi, że dochodów, o których mowa w art. 30b nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych (według skali podatkowej) ani z dochodami z działalności gospodarczej opodatkowanych liniowo. Jak Wnioskodawca rozumie, oznacza to, że np. straty poniesione z tytułu odpłatnego zbyta akcji nie można odliczyć od dochodów osiąganych z tytułu najmu.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy dochody (straty) uzyskane z tytułu objęcia akcji w spółce w zamian za aport mogą być łączone z dochodami (stratami) wynikającymi z dokonania innych transakcji zbycia akcji (udziałów) lub wniesienia innych aportów, jak również z połączenia spółek.

Zatem jeżeli w rezultacie objęcia akcji w spółce w zamian za wniesienie aportu akcji powstałby dochód, Wnioskodawca mógłby zgodnie z treścią art. 9 ust. 3 ustawy PIT obniżyć ten dochód o potencjalną stratę, która wynikałaby z innej transakcji zbycia akcji w drodze wniesienia aportu bądź ich sprzedaży lub też z połączenia spółek.

Ponadto, ponieważ zarówno odpłatne zbycie akcji jak i objęcie akcji w zamian za wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) należą do tego samego źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, Wnioskodawca ma potencjalną możliwość rozliczania straty, która by powstała w wyniku odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji lub wniesienia ich aportem, poprzez obniżenie o jej wysokość (do 50%) dochodu powstałego w wyniku dokonania odpłatnego zbycia (sprzedaży) innych akcji lub wniesienia innych aportów w postaci udziałów lub akcji.

Zatem stratę tą Wnioskodawca mógłby rozliczać w kolejnych 5 latach zarówno z dochodami z innych aportów, jak i np. z dochodami powstałymi z odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów lub innych akcji.

Są to bowiem dochody z tego samego źródła jakim są kapitały pieniężne. Za łączeniem wyników podatkowych w postaci dochodu (straty) wynikających z wymienionych wyże| transakcji przemawia również to, ze zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy PIT dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskane w - danym roku podatkowym wykazuje się łącznie w jednym zeznaniu podatkowym i oblicza należny podatek dochodowy.

Jednocześnie Wnioskodawca ma na uwadze, że dochody z tytułu odpłatnego zbycia akcji oraz dochody z tytułu objęcia akcji w spółce w zamian za wniesienie aportu powinien wymienić w zeznaniu jako dwie odrębne kategorie.

Podsumowując Zainteresowany uważa, że z przytoczonych wyżej przepisów ustaw podatkowych jak również z przepisów, do których bezpośrednio odwołują się ustawy podatkowe wynika, iż Wnioskodawca powinien postępować w opisany wyżej sposób i przy wnoszeniu aportu akcji nabytych przed 2000 r. powinien ustalać wynik podatkowy uwzględniając wartość nominalną wnoszonych akcji jako koszt uzyskania przychodów, a powstałą w ten sposób stratę lub dochód może następnie rozliczać z wynikiem podatkowym w postaci dochodu lub straty z wniesienia innego aportu lub odpłatnego zbycia innych akcji lub udziałów.

Pragnie podkreślić, iż przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone w analogicznym do opisanego przedmiotowym wniosku stanie faktycznym, postanowieniem w zakresie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego we wniosku ORD-IN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Jednakże należy dodać, iż nie uiszcza się podatku dochodowego w momencie połączenia spółek (art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis ten stanowi że, w przypadku połączenia spółek kapitałowych dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek.

Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.