ILPB2/415-228/14-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką informatyczną, której przedmiotem działalności jest przede wszystkim świadczenie usług programistycznych, polegających na tworzeniu programów komputerowych. Spółka zatrudnia pracowników, którzy w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy tworzą programy komputerowe, będące utworami w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawach autorskich). Spółka ustaliła umownie z pracownikami, że majątkowe prawa autorskie do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie przysługują pracownikowi. Pracownik zobowiązał się do przeniesienia na Spółkę powyższych autorskich praw majątkowych, jeśli zostaną stworzone w trakcie i w związku z zatrudnieniem w Spółce. Zawarte pomiędzy Spółką a pracownikami umowy o pracę określają podział należnego pracownikom wynagrodzenia na część stanowiącą honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki majątkowych praw autorskich do tworzonych przez nich programów komputerowych oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych niemających charakteru pracy twórczej.

W związku z tworzeniem utworów objętych ochroną prawa autorskiego, pracownik jest zobowiązany do ewidencjonowania czasu spędzonego na tworzenie programów komputerowych w systemie (...). Pracownik jest zobowiązany do ustalenia na koniec każdego miesiąca kalendarzowego programu komputerowego, nawet jeżeli miał postać nieukończoną w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o prawach autorskich. Z momentem ustalenia programów komputerowych, bez żadnych dalszych oświadczeń woli, majątkowe prawa autorskie do stworzonych przez pracownika programów komputerowych zostają przeniesione i stają się własnością Spółki. Przeniesienie to dotyczy pola eksploatacji, o którym mowa w art. 74 ust. 4 pkt 1 ustawy o prawach autorskich. Z chwilą przeniesienia autorskich praw majątkowych, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego, na co pracownik wyraża zgodę. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na rzecz Spółki przez pracownika stanowić będzie nie więcej niż określony współczynnik procentowy całości wynagrodzenia należnego ze stosunku pracy. Wysokość współczynnika procentowego zależny jest od zajmowanego stanowiska przez pracownika. Wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na rzecz Spółki będzie należne pracownikowi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

Wnioskodawca w odniesieniu do tak wyodrębnionego wynagrodzenia autorskiego zamierza stosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o p.d.o.f.). W stosunku natomiast do pozostałej części wynagrodzenia związanego z wykonywaniem przez pracowników innych obowiązków służbowych Wnioskodawca zamierza zastosować stawkę kosztów uzyskania przychodu w oparciu o zasady ogólne określone w art. 22 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. Dodatkowo, w przypadku długiej nieobecności pracownika w pracy spowodowanej urlopem wypoczynkowym, bezpłatnym, zwolnieniem lekarskim lub urlopem macierzyńskim/ojcowskim (tzw. tacierzyńskim), wychowawczym itp. trwającej co najmniej 15 dni roboczych całość wynagrodzenia pracownika określonego w zawartej z nim umowie o pracę będzie kalkulowana bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka #8722; jako płatnik #8722; ma prawo w trakcie roku kalendarzowego obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% od kwot wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do wykonanych przez pracowników utworów, a w odniesieniu do kwot wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do tej części wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do wykonanych przez pracowników utworów w postaci programów komputerowych, a w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym prawidłowe jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o p.d.o.f.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) #8722; art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania takimi utworami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

* po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania;

* po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Pracownicy Spółki w ramach stosunku pracy ze Spółką wytwarzają programy komputerowe. Programy komputerowe stanowią "utwór" w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (tekst jedn.: programy komputerowe są wprost wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim).

Ponadto, co zostało wskazane, Spółka ustaliła umownie z pracownikami, że majątkowe prawa autorskie trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie przysługują pracownikowi. Pracownicy jednak zobowiązali się do przeniesienia na Spółkę powyższych autorskich praw majątkowych, jeśli zostaną stworzone w trakcie i w związku z zatrudnieniem w Spółce. Za przeniesienie ww. praw otrzymują stosowane honorarium autorskie. W związku z powyższym w analizowanym przypadku, spełnione zostały warunki do uznania, że pracownicy otrzymując wynagrodzenie od Spółki z tytułu przeniesienia praw autorskich do stworzonych programów komputerowych osiągają przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o p.d.o.f.

Dodatkowo w przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy zarówno czynności chronionych prawem autorskim, jak i obowiązków niebędących przedmiotem prawa autorskiego, umowa taka powinna określać wyraźny podział na część wynagrodzenia obejmującego honorarium z tytułu korzystania z prawa autorskiego oraz część dotyczącą czynności nieposiadających cech o charakterze twórczym. Takie stanowisko zostało przedstawione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidulanej z 15 czerwca 2012 r. nr ILPB2/415-293/12-2/TR.

Spółka pragnie wskazać, że zawarte pomiędzy nią a jej pracownikami umowy o pracę określają podział należnego pracownikom wynagrodzenia na część stanowiącą honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki majątkowych praw autorskich do tworzonych przez nich programów komputerowych oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych niemających charakteru pracy twórczej. W związku z tworzeniem utworów (tekst jedn.: programów komputerowych) objętych ochroną prawa autorskiego, pracownik jest zobowiązany do ewidencjonowania czasu spędzonego na tworzenie programów komputerowych w systemie (...). Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na rzecz Spółki przez pracownika stanowić będzie nie więcej niż określony współczynnik procentowy całości wynagrodzenia należnego ze stosunku pracy. Wysokość współczynnika procentowego zależna jest od zajmowanego stanowiska przez pracownika. Dodatkowo, co należy wskazać, w przypadku długiej nieobecności pracownika w pracy spowodowanej urlopem wypoczynkowym, bezpłatnym, zwolnieniem lekarskim lub urlopem macierzyńskim/ojcowskim (tzw. tacierzyńskim), wychowawczym itp. trwającej co najmniej 15 dni roboczych całość wynagrodzenia pracownika określonego w zawartej z nim umowie o pracę będzie kalkulowana bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.

Reasumując, zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że pracownicy w ramach stosunku służbowego tworzą utwory (tekst jedn.: programy komputerowe) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz osiągają oni przychód w związku z korzystaniem z praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi do stworzonych utworów, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego, Spółka jako płatnik - ma prawo w trakcie roku kalendarzowego obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% od kwot wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do wykonanych przez pracowników utworów, a w odniesieniu do kwot wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę zostało przedstawione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidulanej z 18 stycznia 2013 r. (nr ILPB2/415 -935/12-4/TR) oraz w interpretacji indywidulanej z dnia 15 czerwca 2012 r. (nr ILPB2/415 -293/12-2/TR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 #8722; art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Czy więc określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ww. ustawy, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Jak już wspomniano wcześniej, powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W razie wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych, należy zwrócić się w celu rozstrzygnięcia tej kwestii do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Departament Prawno - Legislacyjny.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zatrudnia pracowników, którzy w ramach obowiązków służbowych wynikających ze stosunku pracy tworzą programy komputerowe, będące utworami w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawach autorskich). Spółka ustaliła umownie z pracownikami, że majątkowe prawa autorskie do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie przysługują pracownikowi. Pracownik zobowiązał się do przeniesienia na Spółkę powyższych autorskich praw majątkowych, jeśli zostaną stworzone w trakcie i w związku z zatrudnieniem w Spółce. Zawarte pomiędzy Spółką a pracownikami umowy o pracę określają podział należnego pracownikom wynagrodzenia na część stanowiącą honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki majątkowych praw autorskich do tworzonych przez nich programów komputerowych oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych niemających charakteru pracy twórczej.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli pracownicy wykonują pracę, która jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów. Warunkiem stosowania przez Wnioskodawcę jako płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu jest przeniesienie na Spółkę praw autorskich do utworu. Natomiast w odniesieniu do kwot wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.