ILPB2/415-224/14-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegająca na m.in. na tworzeniu oprogramowania komputerowego na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Spółka zatrudnia na umowę o pracę pracowników na stanowiskach związanych z rozwojem i utrzymaniem oprogramowania oraz jego testowaniem, wykonujących częściowo prace mające charakter pracy twórczej, co oznacza że twórcami utworów są pracownicy Spółki. Utwory tworzone przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych mają w szczególności postać m.in. programów komputerowych posiadających cechy utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obowiązujące obecnie umowy o pracę zawarte z pracownikami Spółki zawierają zapis: Prawa do wszystkich dzieł stworzonych przez Pracownika lub przy jego udziale w czasie trwania zatrudnienia, przy wykonywaniu przez niego obowiązków Pracowniczych lub w związku z zatrudnieniem, w tym do oprogramowania komputerowego, przysługują wyłącznie do Pracodawcy. Pracodawca może używać i eksploatować te dzieła i oprogramowanie niezależnie od ich ochrony prawnej według własnego uznania i bez jakichkolwiek zobowiązań w stosunku do Pracownika. Ten zapis w umowie o pracę zostanie zmieniony. Spółka zamierza uregulować formalnie podstawy występowania pracowników o naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów z racji przeniesienia na Spółkę praw do stworzonych w ramach istnienia stosunku pracy utworów. W tym celu Spółka dokonała analizy zakresu obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach pod kątem tworzenia lub współtworzenia przez nich utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na bazie tej analizy Spółka dokona:

Do umów o pracę zawartych z pracownikami, zostaną wprowadzone w formie aneksu odpowiednie postanowienia, w tym m.in.:

W aneksach do umowy o pracę i Regulaminie Wynagradzania zostanie wprowadzony nowy system wynagradzania pracowników. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, objętych ochroną prawa autorskiego (dalej: honorarium autorskie) zostanie ustalona jako procentowy udział w miesięcznym zasadniczym wynagrodzeniu pracownika. Opisany mechanizm będzie stosowany wyłącznie do wynagrodzeń wypłacanych pracownikowi za miesiące, w których pracownik wykona prace twórcze i dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworu (niezależnie od ilości wykonanych prac). W zakresie obliczania wynagrodzenia należnego pracownikom za miesiące, w których mogą oni być niezdolni przez część miesiąca do świadczenia pracy (np. przebywają oni na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, a zatem wykonują pracę tylko przez część miesiąca) przysługuje im cały ustalony procentowy udział w miesięcznym zasadniczym wynagrodzeniu (wysokość tego udziału nie ulega pomniejszeniu). Mechanizm ten nie będzie natomiast stosowany do wynagrodzeń wypłacanych za miesiące, w których pracownik, z różnych powodów (np. nieobecności pracownika w pracy przekraczającej miesiąc lub wykonywania w miesiącu wyłącznie prac o charakterze nietwórczym) nie wykona żadnych prac twórczych i nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworu. Wówczas w stosunku do całej kwoty wynagrodzenia Spółka zamierza stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zmiany zostaną uwzględnione także w umowach zawieranych z nowymi pracownikami zatrudnianymi w przyszłości, a nowy system wynagrodzeń będzie stosowany także wobec nowych pracowników zatrudnianych w przyszłości. Spółka będzie dokumentować wykonanie prac twórczych poprzez prowadzenie miesięcznych tabelarycznych zestawień podpisanych przez pracowników i kierowników działów, pozwalających m.in. na wskazanie w danym miesiącu rodzaju utworów przyjętych przez Spółkę oraz pracowników tworzących lub współtworzących te utwory. Utwory te nie będą archiwizowane z uwagi na fakt, że brak jest ku temu możliwości technicznych. Zasady dokumentowania czynności sporządzania ww. dokumentacji i przekazywania utworów Spółce zostaną określone w odrębnych dokumentach wewnętrznych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie), obliczonego w sposób opisany powyżej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do pozostałej części ich wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy warunkiem stosowania przez Spółkę, do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium autorskie, obliczonego w sposób opisany powyżej, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest stworzenie lub współtworzenie w miesiącu choćby jednego utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach oraz przeniesienie na Spółkę praw autorskich do tego utworu, bez względu na ilość czasu poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na wykonywanie prac twórczych oraz rodzaj stworzonego lub współtworzonego utworu.

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy w danym miesiącu pracownik nie będzie wykonywał czynności o charakterze twórczym i nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworu, Spółka powinna w stosunku do całości wynagrodzenia wypłacanego za ten miesiąc stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Czy w świetle powyższego stanu faktycznego zawarte umowy z pracownikami, Regulamin Wynagradzania oraz miesięczne tabelaryczne zestawienia utworów (projektów oprogramowania) zawierające informacje o zrealizowanych projektach i pracownikach, którzy je realizują są wystarczające dla udokumentowania pod kątem 50% kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - faktu tworzenia przez pracowników utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1 i 4 pracownikom będącym jednocześnie twórcami - zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy - koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych.

Spółka stoi na stanowisku, że umowy z pracownikami, Regulamin Wynagradzania oraz miesięczne tabelaryczne zestawienia utworów (projektów oprogramowania) zawierające informacje o realizowanych projektach i pracownikach, którzy je realizują są wystarczające dla udokumentowania pod katem 50% kosztów uzyskania przychodów-zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - faktu tworzenia przez pracowników utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przy tym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej lub innego stosownego dokumentu powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W umowach o pracę (aneksach do umów o pracę) i Regulaminie Wynagradzania będzie można dokładnie wyróżnić procentowy udział w miesięcznym wynagrodzeniu, który związany będzie z wykonywaniem utworów objętych prawami autorskimi oraz pozostałej części wynagrodzenia, związanej z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych. Ważne to będzie z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Zatem jeśli ww. dokumentach będzie określony procentowy udział w miesięcznym zasadniczym wynagrodzeniu pracownika jako honorarium autorskie, to zdaniem Spółki takie rozróżnienie jest wystarczające. Zatem w związku z wprowadzeniem nowego systemu wynagrodzeń, z pracownikami zatrudnionymi w ramach danej grupy zawarte zostaną aneksy do umów o pracę. Postanowienia aneksów doprecyzują m.in., iż pracownicy ci przenoszą na spółkę prawa autorskie do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów i w zamian za to otrzymywać będą honorarium autorskie. Nowy system wynagrodzeń pracowników wykonujących prace twórcze będzie wyodrębniał część wynagrodzenia, która stanowi zapłatę za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów-tzn. określony zostanie procentowy udział honorarium autorskiego w zasadniczym miesięcznym wynagrodzeniu pracownika. Przyjęta przez Spółkę metoda wydzielenia honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich z wynagrodzenia miesięcznego należy więc do metod akceptowanych przez organy podatkowe.

W ocenie Spółki spełniając poniższe przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę, Regulamin Wynagradzania przewidują zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz Spółka prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. tabelaryczne zestawienie prac twórczych z danego miesiąca, to Spółka jako płatnik ma prawo do zastosowania do przychodu z tego źródła podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a miesięczne tabelaryczne zestawienie prac twórczych jest wystarczającym dokumentem umożliwiającym skorzystanie z odliczenia podwyższonych kosztów.

Stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych np.:

* Dyrektora Izby Skarbowej z Łodzi z dnia 31 lipca 2012 r., nr IPTPB2/415-367/12-2/AK uznano, że (...) możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, w stosunku do części wynagrodzenia Wnioskodawcy stanowiącego wynagrodzenie (honorarium) z tytułu przeniesienia praw autorskich. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych, zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

* Urząd Skarbowy Warszawa-Targówek w postanowieniu wydanym w dniu 22 czerwca 2007 r., nr 1437/ZDF/423/89/07/LJ uznał, że: (...) płatnik ma prawo do zastosowania w tym przypadku podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Jednakże koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% mogą być tylko zastosowane do tej części wypłaconego wynagrodzenia za pracę, która stanowi dla pracownika przychód z tytułu tworzenia baz danych systemów informatycznych.

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt ILPB2/415-1161/12-2/TR; tabelaryczne zestawienie projektów oprogramowania zawierające informację o realizowanych projektach oraz o pracownikach, którzy je realizują i czasie ich realizacji w ciągu danego miesiąca;,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 stycznia 2012 r. nr PTPB1/415-258/11-2/KSU,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 września 2011 r. nr ILPB2/415-645/11-2/MK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2013 r. nr ILPB1/415-985/12-2/IM.

Końcowo wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie regulują sposobu dokumentowania wykonania prac twórczych, ani też nie wskazują enumeratywnie rodzaju dokumentacji, która dawałaby podstawę do skorzystania z tego prawa. Wobec wskazanych powyżej argumentów uznać należy, że opisany sposób prowadzonej przez Spółkę dokumentacji będzie w przedmiotowej sprawie wystarczający do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na pytanie nr 2 - zdaniem Spółki - warunkiem stosowania przez Spółkę, do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium autorskie, obliczonego w sposób opisany powyżej, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest stworzenie lub współtworzenie w miesiącu choćby jednego utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach oraz przeniesienie na Spółkę praw autorskich do tego utworu, bez względu na ilość czasu poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na wykonywanie prac twórczych oraz rodzaj stworzonego lub współtworzonego utworu.

W opinii Spółki żaden przepis nie sprzeciwia się temu aby w umowie o pracę były zawarte postanowienia co do wysokości honorarium autorskiego dające możliwość stosowania z góry przyjętej alokacji wynagrodzenia autorskiego i pozostałego bez względu na ilość jak i czas poświęcony na stworzenie utworu. Zasada ta również będzie miała zastosowanie w zakresie obliczania wynagrodzenia należnego pracownikom za miesiące, w których mogą oni być przez część miesiąca niezdolni do świadczenia pracy (np. przebywają oni na urlopie lub zwolnieniu lekarskim a zatem wykonują pracę tylko przez część miesiąca).

W odniesieniu do pytania nr 3 Spółka podaje, że zamierza stosować opisany mechanizm ustalania wysokości honorarium autorskiego wyłącznie do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za miesiące, w których pracownik wykona prace twórcze i dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworu. Mechanizm ten nie będzie natomiast stosowany do wynagrodzeń wypłacanych za miesiące, w których pracownicy nie wykonają żadnych prac twórczych i nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworu. Wówczas w stosunku do całej kwoty wynagrodzenia Spółka zamierza stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik nie będzie wykonywał czynność o charakterze twórczym i nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworu, Spółka powinna w stosunku do całości wynagrodzenia wypłacanego za ten miesiąc stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 - art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Czy więc określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ww. ustawy, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Jak już wspomniano wcześniej, powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W razie wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych, należy zwrócić się w celu rozstrzygnięcia tej kwestii do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Departament Prawno - Legislacyjny.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zatrudnia na umowę o pracę pracowników na stanowiskach związanych z rozwojem i utrzymaniem oprogramowania oraz jego testowaniem, wykonujących częściowo prace mające charakter pracy twórczej, co oznacza że twórcami utworów są pracownicy Spółki. W celu uregulowania kwestii stosowania u pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesienia na Spółkę praw do stworzonych w ramach istnienia stosunku pracy utworów. Wnioskodawca dokona:

Do umów o pracę zawartych z pracownikami, zostaną wprowadzone w formie aneksu odpowiednie postanowienia, w tym m.in.:

Mając powyższe na uwadze, jeżeli pracownicy wykonują pracę, która jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów. Należy również wskazać, że określenie przez pracodawcę w umowie dwóch elementów wynagrodzenia za pracę: wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich jest prawidłowy - nie narusza przepisów prawa podatkowego. Tak ustalone wynagrodzenie umożliwia wskazanie, która konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Warunkiem stosowania przez Wnioskodawcę jako płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu jest przeniesienie na Spółkę praw autorskich do utworu, bez względu na ilość czasu poświęconego przez pracownika w danym miesiącu na wykonywanie prac twórczych oraz rodzaj stworzonego lub współtworzonego utworu. Tym samym w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik nie będzie wykonywał czynności o charakterze twórczym i nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworu, należy w stosunku do całości wynagrodzenia wypłacanego za ten miesiąc stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przyjęty u Wnioskodawcy sposób ewidencji pracy twórczej jego pracowników (w postaci odpowiednich zapisów w umowach o pracę oraz comiesięcznych tabelarycznych zestawień dotyczących projektów oprogramowania) należy uznać za prawidłowy, a co za tym idzie - wystarczający dla udokumentowania stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.