ILPB2/415-221/14-5/ES - Określenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, a także w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14f § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z 25 lutego 2014 r. nr ILPP1/415-1143/13-2/JSK ILPB2/415-221/14-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynie nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 25 lutego 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło 28 lutego 2014 r.), natomiast 3 marca 2014 r. przedmiotowy wniosek został uzupełniony przez uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni do roku 1998 prowadziła działalność gospodarczą. Obecnie nie działa jako aktywny przedsiębiorca (została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej) oraz nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem udziału wynoszącego 1/2 i będącego przedmiotem wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej we własności nieruchomości obejmującej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 451 (...), o łącznym obszarze 9,77 ha" dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Udział ten nigdy nie stanowił składnika przedsiębiorstwa i w żaden sposób nie czerpano z niego pożytków.

Działka nr 451 powstała w wyniku scalenia działek nr 321/2, 323/8, 317/2, 318 oraz 320/4 na podstawie decyzji właściwego organu z kwietnia 2013 r.

Działkę o nr 318 Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła w roku 1990 od Spółdzielni Produkcyjnej jako nieruchomość rolną, natomiast działki o nr 321/2, 323/8, 317/2 oraz 320/4 nabyła w roku 1991, również jako nieruchomości rolne.

Przedmiotowa nieruchomość od momentu nabycia nigdy nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Zainteresowana nie zakupiła powyższej nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży. Ani Wnioskodawczyni, ani Jej małżonek oraz drugi współwłaściciel nie wykorzystywali również przedmiotowej nieruchomości na cele rolne oraz nie pobierali z ww. nieruchomości żadnych pożytków.

W dniu 26 kwietnia 2013 r. uchwałą Rada Gminy uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość. Z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika m.in., że działka nr 451, położona jest na terenie oznaczonym symbolem "2 AG" - tereny aktywności gospodarczej, na których mogą powstać m.in. hale produkcyjne, magazyny.

Należy również wskazać, że Wnioskodawczyni wystąpiła w stosunku do przedmiotowej nieruchomości o wydanie warunków technicznych na dostawę energii elektrycznej, gazu, wody i kanalizacji, ale przed dokonaniem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (o czym mowa poniżej) nie będzie dokonywała przyłącza mediów do terenu nieruchomości. Poza wskazanymi czynnościami Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mogących spowodować zwiększenie wartości nieruchomości.

W roku 2014 Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem oraz drugim współwłaścicielem (Sprzedający) planują sprzedaż przedmiotowej nieruchomości podmiotowi gospodarczemu (Nabywca), który będzie wykorzystywał przedmiotową nieruchomość na cele związane z prowadzoną działalnością. W tym celu zostanie w pierwszej kolejności zawarta umowa przedwstępna (rezerwacyjna), z której będzie wynikać, iż za czas do 1 roku od dnia podpisania umowy rezerwacyjnej, Nabywca uiści opłatę z tytułu wyłączności na zakup przedmiotowej nieruchomości, i która to opłata - o ile dojdzie do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na rzecz Nabywcy, zostanie zaliczona na poczet ceny. Opłata ta będzie więc ściśle związana z przyszłą umową sprzedaży i ma zrekompensować Sprzedającym brak możliwości dysponowania nieruchomością przez okres wskazany w umowie przedwstępnej. Nie wykluczone jest również, że w okresie obowiązywania umowy przedwstępnej, Nabywca będzie miał dostęp do nieruchomości, aby przeprowadzić na niej prace, mające na celu ustalenie przydatności przedmiotowych nieruchomości do profilu prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w związku ze sprzedażą wyżej opisanej nieruchomości po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód, który po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, transakcja sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości nie spowoduje u Niej powstania przychodu, który po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania, należałoby opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosowanie do art. 9 p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z kolei z art. 10 ust. 1 pkt 9 lit. a p.d.o.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Tak więc w świetle powyższego, aby sprzedaż nieruchomości (udziału w nieruchomości) spowodowała powstanie przychodu u zbywcy, muszą zostać spełnione łącznie 2 przesłanki: odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i jednocześnie odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. A contrario - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (a więc osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku prywatnego), a jednocześnie odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to taka sprzedaż nie spowoduje powstania przychodu po stronie zbywcy.

O ile co do warunku czasowego - Wnioskodawczyni nabyła działki wchodzące w skład przedmiotowej nieruchomości w 1990 r. i w 1991 r., należy stwierdzić, że został on niewątpliwie spełniony, to należy się zastanowić nad kwestią warunku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej przy tej sprzedaży i czy przychód uzyskany przy tej sprzedaży nie powinien zostać opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (co na gruncie niniejszej sprawy nie powinno również ulegać wątpliwości tzn. Wnioskodawczyni nie może zostać uznana za przedsiębiorcę i przychód ze sprzedaży nieruchomości nie może podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ale dla kompletności wywodu należy tą kwestie poruszyć).

Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 p.d.o.f., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej określona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych co prawda nie pokrywa się z definicją zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług, ale uwagi odnoszące się do kwestii kiedy danemu podmiotowi można przypisać działanie w charakterze przedsiębiorcy przy danej transakcji, które zostały poczynione w części własnego stanowiska Wnioskodawczyni odnoszącej się do podatku od towarów i usług, zachowują swoją aktualność również na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Tak więc stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako przedsiębiorca wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Nawet sam status przedsiębiorcy i podatnika czynnego VAT (którego Wnioskodawczyni nie posiada) nie jest wystarczający do stwierdzenia, że w przypadku każdej czynności rozporządzenia mieniem dany podmiot działa w charakterze profesjonalisty. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) nawet jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu przy sprzedaży nieruchomości powstaje przychód do opodatkowania.

Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności osoba fizyczna występowała w charakterze przedsiębiorcy, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań - od momentu nabycia do momentu zbycia - potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie można przypisać statusu przedsiębiorcy podmiotowi, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, gruntów nie otrzymał w celu ich dalszej odsprzedaży a transakcja sprzedaży dotyczy nieruchomości, na której nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, która zawsze stanowiła majątek prywatny tego podmiotu, ponadto która stanowiła nieruchomość rolną i została przekształcona w nieruchomość przeznaczoną pod aktywność gospodarczą w skutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jak już było powołane wyżej, ocena czy dana osoba działa w charakterze przedsiębiorcy wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie będzie działała jako profesjonalista, zajmujący się obrotem nieruchomościami, a jako podmiot prywatny, sprzedający składnik majątku pochodzący z jego majątku prywatnego, co do którego nie prowadził żadnych działań marketingowych, mających na celu zwiększenie potencjalnego grona nabywców, jak również nie korzystał i nie będzie korzystał z usług profesjonalnych pełnomocników, którzy będą pośredniczyć w sprzedaży nieruchomości.

Dlatego zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż nieruchomości bliżej opisanej w niniejszym wniosku należy uznać za zwykłe wykonywanie prawa własności, a w konsekwencji należy uznać, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f., że w związku z tym, że odpłatne zbycie nieruchomości zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (1990 r. i 1991 r.) i nie będzie związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, przy sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości nie powstanie przychód, który po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania, należałoby opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto należy podkreślić, że jeśli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego różni się od tego, który wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie mającym miejsce w rzeczywistości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.