ILPB2/415-216/14-4/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w spadku - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej wydatków poniesionych na nabycie domku letniskowego oraz ogrodzenie terenu,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży części nieruchomości nabytej w spadku.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 15 maja 2014 r. nr ILPB2/415-216/14-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Ponadto, pouczono Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku przez Zainteresowanego nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 15 maja 2014 r. (skutecznie doręczono dnia 19 maja 2014 r.).

W dniu 23 maja 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego 21 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 31 stycznia 2012 r. sąd rejonowy stwierdził nabycie przez Wnioskodawcę spadku po matce. Z uwagi na fakt, że spadek nabył syn spadkodawczyni nabycie zwolnione było od podatku od spadków i darowizn.

W dniu 22 maja 2013 r. Zainteresowany sprzedał część nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Dnia poprzedzającego podpisanie aktu notarialnego Wnioskodawca zakupił domek mobilny, tzw. domek holenderski mający zaspokoić Jego cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca zaznaczył, że domek zakupiony został dnia 21 maja 2013 r., a sprzedaż nieruchomości powodująca dochód nastąpiła 22 maja 2013 r. (data podpisania aktu notarialnego).

W uzupełnieniu wniosku Zainteresował wskazał, że w dniu 27 lipca 2011 r. zmarła jego matka.

Przedmiotowy domek spełnia wymogi domu mieszkalnego, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane i położony jest w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej dnia 22 maja 2013 r. Zainteresowany nie otrzymał zadatku ani zaliczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca może skorzystać z ulgi mieszkaniowej w przypadku przeznaczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup całorocznego domku holenderskiego, który będzie jedynym miejscem Jego zamieszkania.

2. Czy w ramach obliczania należnego podatku za zbycie nieruchomości do celów mieszkaniowych można zaliczyć wydatki na remont i modernizację zakupionego domku holenderskiego, ogrodzenie terenu, koszty związane z procedurą uzyskania pozwolenia na budowę, koszty uzyskania zwolnienia z zakazów obowiązujących na obszarze szczególnego zagrożenia powodzią.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, dom letniskowy należy do klasy budynków mieszkalnych. A zatem w pojęciu budynku mieszkalnego mieści się także pojęcie budynku mieszkalnego letniskowego, zaś o tym, czy dom można uznać za letniskowy, czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie.

Zainteresowany stanął na stanowisku, że dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w nabytym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem. Zgodzić należy się z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała NSA z 27 października 2001 r., sygn. FPK 9/01, uchwała z 22 kwietnia 2002 r." sygn. FPK 17/01, uchwała z 1 lipca 2002 r., sygn. FPK 3/02, wyrok z 17 lutego 2009, sygn. II FSK 884/06) oraz Sądu Najwyższego (wyrok z 12 lipca 2000 r., sygn. III RN 207/99), w którym utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych, sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za letniskowy.

Wnioskodawca zauważa, że tożsamy pogląd wyraził uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 1 czerwca 2011 (sygn. ILPB2/415-433/11-2/AJ), w której odpowiedziano twierdząco na pytanie podatnika, czy przychody ze sprzedaży własnościowego lokalu mieszkalnego będą korzystać ze zwolnienia od PIT, jeśli zostaną przeznaczone na remont, rozbudowę, modernizację i adaptację domku letniskowego/rekreacyjnego całorocznego, w którym podatnik zamierza zamieszkać na stałe.

W opinii Zainteresowanego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości są zwolnione z opodatkowania do wysokości wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe obejmujących budowę własnego budynku mieszkalnego.

Zainteresowany uważa, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas wykonywania robót budowlanych, przed rozpoczęciem robót budowlanych, należy dokonać czynności związanych z zagospodarowaniem terenu co najmniej w zakresie m.in. ogrodzenia terenu (rozdz. 3 § 8 ust. 1). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem związanym z realizacją budynku mieszkalnego i jednocześnie nieodzownym wydatkiem na cele mieszkaniowe jest także wykonanie ogrodzenia placu budowy.

Wnioskodawca stoi ponadto na stanowisku, że kwota wydatkowana na uzyskanie pozwolenia na budowę, zakup domku holenderskiego i ogrodzenie uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że od momentu sprzedaży Zainteresowany nie posiada innego budynku lub lokalu mieszkalnego poza przedmiotowym domkiem holenderskim. Ponadto centrum życiowe Wnioskodawcy będzie koncentrować się w tym domu i będzie on służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, jednocześnie w ww. domu Zainteresowany będzie zamieszkiwać.

W ocenie Wnioskodawcy, kwota wydatkowana na uzyskanie pozwolenia na budowę (tekst jedn.: w szczególności koszty uzyskania zwolnienia z zakazów obowiązujących na obszarze szczególnego zagrożenia powodziowego, pozwolenia wodnoprawnego, projektu architektonicznego, projektu zagospodarowania terenu, projektu elektryki oraz projektu wodno-kanalizacyjnego) zakup domku holenderskiego i ogrodzenie uzasadniają zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od momentu sprzedaży Wnioskodawca nie posiada innego budynku ani lokalu mieszkalnego poza przedmiotowym domkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej wydatków poniesionych na nabycie domku letniskowego oraz ogrodzenie terenu,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że część nieruchomości Wnioskodawca nabył na podstawie dziedziczenia, po matce zmarłej 27 lipca 2011 r. W dniu 22 maja 2013 r. Zainteresowany sprzedał ww. nieruchomość.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w drodze spadku uzyskał część nieruchomości po zmarłej matce (2011 r.).

Zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Wskazać bowiem należy, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 ust. 25 ust. 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (...).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

* przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z kolei, stosownie do art. 21 ust. 26 ustawy podatkowej, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo - administracyjnym poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zatem, jak wynika z powyższych przepisów, zwolnienie podatkowe uzależnione jest od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia m.in. części nieruchomości na enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, jednak nie wcześniej niż uzyskany został ten przychód.

Tym samym wszelkie wydatki poniesione przez Zainteresowanego na nabycie dnia 21 maja 2013 r. domku holenderskiego nie mogły zostać sfinansowane przychodem z odpłatnego zbycia części nieruchomości, które miało miejsce dnia 22 maja 2013 r. W konsekwencji, wydatek ten nie daje podstaw do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego - w odniesieniu do pytania pierwszego - należy uznać za nieprawidłowe.

Co się zaś tyczy wydatków poczynionych na remont i modernizację zakupionego domku holenderskiego, jak również kosztów związanych z procedurą uzyskania niezbędnych pozwoleń dotyczących ww. domku, stwierdzić należy, że mogę one zostać uwzględnione jako wydatki na własne cele mieszkaniowe pod warunkiem jednakże, że zostały one poniesione począwszy od dnia odpłatnego zbycia części nieruchomości (tekst jedn.: od dnia 22 maja 2013 r.), nie później jednakże niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Tym samym stanowisko Zainteresowanego w odniesieniu do wydatków, o których mowa w zdaniu poprzednim, należało uznać za prawidłowe.

Nie sposób natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie obliczenia podatku należnego ze zbycia nieruchomości w odniesieniu do wydatków poniesionych na ogrodzenie terenu. Zauważyć bowiem należy, że ww. wydatek nie mieści się w zamkniętym katalogów wydatków mieszkaniowych, o których mowa w cytowanym wyżej art. 21 ust. 25 ww. ustawy. W konsekwencji, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej w odniesieniu do ww. kosztów ogrodzenia.

Zatem, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym zwolnienia od podatku winny zostać opodatkowane na zasadach określonych w cytowanym wyżej art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Zainteresowanego orzeczeń sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.