ILPB2/415-211/14-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy).

Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki kapitałowej (dalej: "Spółka"). Majątek Spółki składać się będzie m.in. z udziałów / akcji w innej spółce kapitałowej (bądź spółkach kapitałowych; dalej: "Spółka Zależna"). Spółka Zależna będzie mieć swoją siedzibę na terytorium Polski bądź na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W ramach restrukturyzacji bieżących inwestycji, Wnioskodawca zamierza nabyć od Spółki udziały w Spółce Zależnej. Nabycie nastąpi w drodze zawarcia cywilnoprawnej umowy zakupu udziałów / akcji. W konsekwencji, Wnioskodawca stanie się bezpośrednim udziałowcem / akcjonariuszem Spółki Zależnej.

W związku z planowaną transakcją Wnioskodawca zaciągnie od Spółki pożyczkę w celu sfinansowania zakupu udziałów. W konsekwencji zakupu udziałów i zawarcia umowy pożyczki powstaną następujące zobowiązania:

Alternatywnie do rozliczenia gotówkowego pomiędzy stronami (zapłata ceny w formie przelewu oraz wypłata pożyczki w tej samej formie), w celu uproszczenia rozliczeń pomiędzy stronami, Wnioskodawca i Spółka mogą dokonać potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. (i) zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty Spółce ceny za nabycie udziałów / akcji w Spółce Zależnej oraz (ii) zobowiązania Spółki do wydania Wnioskodawcy przedmiotu umowy pożyczki, tj. środków pieniężnych w wysokości określonej w umowie pożyczki.

W konsekwencji nie dojdzie do faktycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy i Spółki. W rezultacie przeprowadzenia powyższej transakcji, Wnioskodawca ureguluje cenę za nabyte udziały / akcje i będzie zobowiązany do spłaty pożyczki udzielonej przez Spółkę wraz z odsetkami wynikającymi z umowy pożyczki.

Po pewnym czasie możliwe jest, że Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia (sprzedaży) nabytych od Spółki udziałów / akcji w Spółce Zależnej. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że zamiast sprzedaży dokona umorzenia akcji / udziałów w Spółce Zależnej lub likwidacji Spółki Zależnej.

Sprzedaż udziałów / akcji bądź umorzenie / likwidacja nie zostaną dokonane w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu Ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy cena zapłacona przez Wnioskodawcę (w sposób opisany powyżej) za nabyte udziały w Spółce Zależnej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

2. Czy w przypadku likwidacji Spółki Zależnej majątek otrzymany przez Wnioskodawcę za wcześniej nabyte udziały w Spółce Zależnej w sposób opisany w stanie faktycznym będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości ceny zapłaconej (w sposób opisany powyżej) przez Wnioskodawcę za te udziały w Spółce Zależnej.

3. Czy w przypadku umorzenia udziałów w Spółce Zależnej dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wartością wydatków poniesionych (w sposób opisany powyżej) na nabycie umarzanych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Cena zapłacona przez Wnioskodawcę w sposób opisany powyżej za nabyte udziały w Spółce Zależnej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

2. W przypadku likwidacji Spółki Zależnej wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę za wcześniej nabyte udziały w Spółce Zależnej w sposób opisany powyżej będzie wolny od podatku dochodowego do wysokości zapłaconej ceny.

3. W przypadku umorzenia udziałów w Spółce Zależnej dochodem Wnioskodawcy będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wartością wydatków poniesionych (w sposób opisany powyżej) na nabycie umarzanych udziałów.

Ad. 1).

Koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów.

Jak wynika z treści art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, wydatek na nabycie lub objęcie udziałów będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w chwili odpłatnego zbycia tych udziałów / akcji.

W opinii Wnioskodawcy warunkiem skorzystania z dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT jest poniesienie wydatku na nabycie udziałów / akcji oraz późniejsze zbycie przedmiotowych udziałów / akcji. W związku z powyższym, w sytuacji przyszłego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę nabytych od Spółki udziałów / akcji w Spółce Zależnej, wydatki na nabycie tych udziałów / akcji, o ile nie zostaną zaliczone wcześniej przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, stanowić będą koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia).

Należy podkreślić, że Ustawa o PIT nie określa szczegółowo charakteru wydatków na objęcie lub nabycie udziałów / akcji. Jednakże, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu należy wywieść, iż wydatki na objęcie lub nabycie stanowią wszelkie niezbędne i konieczne wydatki, bez których owo objęcie lub nabycie nie mogłoby być zrealizowane.

Stanowisko takie zostało potwierdzone np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 października 2013 r., sygn. IPPB1/415-917/13-2/KS. Do takich wydatków, należy zaliczyć przede wszystkim cenę zapłaconą za udziały / akcje.

W przedmiotowej sprawie wydatkiem, jaki poniesie Wnioskodawca na zakup udziałów / akcji w Spółce Zależnej, będzie cena określona w umowie sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia jest fakt, że cena zostanie uregulowana w drodze potrącenia. Takie potrącenie stanowić będzie de facto formę zapłaty ceny za udziały / akcji, tj. formę uregulowania zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy. Wnioskodawca jednocześnie podkreśla, że w wyniku transakcji zakupu udziałów / akcji Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty pożyczki wraz z odsetkami. Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami (w analizowanej sprawie Wnioskodawca i Spółka są zarówno dłużnikami i wierzycielami), każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Oznacza to, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form rozliczeń, która prowadzi do uregulowania zobowiązania. Również Ustawa o PIT w art. 24c ust. 7 definiując dzień zapłaty w kontekście różnic kursowych wskazuje, że jednym ze sposobów jest uregulowanie zobowiązania w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie (kompensata) wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy i Spółki, tj. zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty Spółce ceny za nabycie udziałów / akcji oraz zobowiązania Spółki do wydania Wnioskodawcy przedmiotu umowy pożyczki, tj. środków pieniężnych będzie uregulowaniem wzajemnych zobowiązań (kwot). Potrącenie stanowić będzie tym samym formę uregulowania wzajemnych zobowiązań, co jest równoznaczne z zapłatą. Ten sposób zapłaty występuje powszechnie w obrocie gospodarczym.

Reasumując, zapłatę dokonaną w formie potrącenia zobowiązań należy uznać za wydatek. W konsekwencji kwota jaką Wnioskodawca wyda na nabycie udziałów / akcji, tj. cena za jaką Wnioskodawca zakupi udziały / akcje, będzie stanowić w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT wydatek i będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia tych udziałów / akcji.

Ad. 2).

Koszty uzyskania przychodów w przypadku likwidacji spółki.

Z treści art. 24 ust. 5 pkt 3 Ustawy o PIT wynika, że dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy należy uznać, że opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na nabycie lub objęcie udziałów / akcji w likwidowanych spółkach.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy o PIT odnosi się do równowartości faktycznie poniesionych przez podatnika - który otrzymuje przysporzenie - wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji). Dlatego, w celu ustalenia wysokości kosztów nabycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a należy odwołać się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, zgodnie z którym (jak analizowano w punkcie Ad.1.) za wydatek jaki poniesie Wnioskodawca na zakup udziałów w Spółce Zależnej można również uznać cenę określoną w umowie sprzedaży, która została zapłacona w sposób, o którym mowa w opisie stanu faktycznego.

Ad. 3).

Koszty uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów.

Na podstawie art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, dochodem z umorzenia udziałów (akcji) jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT - wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, potrącenie zobowiązania Wnioskodawcy do zapłaty ceny ze zobowiązaniem Spółki Zależnej wobec Wnioskodawcy jest formą poniesienia wydatku przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, Wnioskodawca przyjmuje, że dochodem Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Zależnej będzie jedynie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad wartością wydatków na nabycie umarzanych udziałów poniesionych w sposób opisany w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, że wydana ona została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.