ILPB2/415-18/13-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika - Panią, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 9 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką mieszkali w M. W budynku tym znajdują się dwa lokale mieszkalne. Lokal mieszkalny nr 1, z którym związany jest udział wynoszący 1/2 części we wspólnych częściach budynku i w prawie własności gruntu - był ich własnością. Lokal ten małżonkowie nabyli na podstawie umowy darowizny sporządzonej w dniu 27 lipca 2011 r.

Lokal mieszkalny nr 2, z którym związany jest udział wynoszący 1/2 we wspólnych częściach budynku i w prawie własności gruntu, stanowi własność córki Zainteresowanego. W lokalu tym mieszka Ona wraz z mężem.

Żona Wnioskodawcy zmarła w dniu 24 listopada 2011 r. Zainteresowany w wyniku dziedziczenia testamentowego został jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego nr 1 na podstawie prawomocnego postanowienia sądu rejonowego z dnia 28 czerwca 2012 r.

Wnioskodawca ma 85 lat, jest emerytem i ze względu na stan zdrowia wymaga stałej opieki. Nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż ma zaburzenia pamięci.

Córka Zainteresowanego jest emerytką. Ze względu na sytuację finansową zmuszona jest dodatkowo pracować, aby dorobić. Stan zdrowia Wnioskodawcy i Jego żony, a obecnie Zainteresowanego sprawił, że córka pracuje coraz mniej godzin. Podczas nieobecności córki Wnioskodawcą zajmuje się opiekunka. Po godzinach pracy i w nocy córka sama się opiekuje Zainteresowanym.

Emerytura Wnioskodawcy nie wystarcza nawet na opłaty. Córka Zainteresowanego z własnych pieniędzy opłaca opiekunkę, kupuje lekarstwa, żywność, ubrania i środki czystości. Ona opłaca rachunki. Zapewnia najlepszą opiekę medyczną. Wnioskodawca jest bardzo z córką związany emocjonalnie.

Od trzydziestu lat córka samodzielnie opiekuje się rodzicami. Żona Wnioskodawcy była bardzo chora. Zmarła w wieku 79 lat w wyniku ciężkiej choroby. Miała niedokrwienny udar mózgu z obustronnym niedowładem. Miała afazję, nie była w stanie się poruszać. Leżała w domu i była pod opieką córki.

W dniu 31 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca wraz z córką zawarł umowę dożywocia, w wyniku której Zainteresowany przeniósł na córkę i Jej męża własność lokalu mieszkalnego nr 1 w zamian za dożywotnią opiekę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie umowy o dożywocie spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega ewentualnemu obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi fakt, czy zawarcie umowy o dożywocie spowodowało powstanie po Jego stronie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użytemu w tym przepisie zwrotowi "nabycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Przy czym ustawodawca podatkowy opodatkowuje jedynie takie zbycie, które ma charakter odpłatny. Nabycie jest zatem pojęciem szerszym niż zakup i może nastąpić również w formie umowy nieodpłatnego przeniesienia własności.

Zapis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższych zapisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wysokość przychodu ustała się natomiast, w pierwszej kolejności w oparciu o cenę nieruchomości wyrażoną w umowie, a ewentualnie w wysokości wartości rynkowej.

Z treści art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wynika, że umowa o dożywocie polega na tym, że jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy.

Umowa ta jest umową konsensualną i wzajemną o charakterze losowym. Ponieważ termin jej trwania uzależniony jest od zdarzenia, którego daty nie można z góry określić, zdarzeniem tym jest śmierć dożywotnika. Umowa ta ma także charakter rodzinno - alimentacyjny, bowiem z zapisu art. 908 § 1 ustawy kodeks cywilny wynika, że nabywca nieruchomości ma obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Świadczenia na rzecz dożywotnika mogą mieć różny charakter. Jedne są ciągłe, inne okresowe, a jeszcze inne jednorazowe, ale nie są to świadczenia o charakterze pieniężnym.

Świadczenia nabywcy nieruchomości w stosunku do dożywotnika mogą być unormowane dowolnie, byleby zapewniały zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą i wzajemną, nie ma jednak charakteru odpłatnego. Odpłatność świadczenia ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu.

Z istoty świadczeń spełnianych w wykonaniu umowy dożywocia wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze pieniężnym.

W związku z powyższym, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocie, umowa ta bowiem nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany). Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych cytując fragmenty ich uzasadnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. jednym ze źródeł przychodu podlegającym opodatkowaniu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ponadto, wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla zastosowania właściwych zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma data nabycia udziałów i forma prawna ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Powyższe oznacza, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku jest data śmierci spadkodawcy, a postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca przypadające Mu udziały w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nabył w następujących datach i w następujący sposób:

* w dniu 27 lipca 2011 r., w części odpowiadającej Jego udziałowi nabytemu w drodze umowy darowizny,

* w dniu 24 listopada 2011 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po zmarłej żonie.

A zatem do przychodu uzyskanego ze zbycia w drodze zawarcia umowy dożywocia ww. nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi wartość rynkowa zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując, zbycie nieruchomości w drodze zawarcia umowy dożywocia dokonane przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu tym podatkiem, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko, np.: sygn. akt I SA/Gd 825/09 (orzeczenie prawomocne), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1283/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Op 334/12 (orzeczenie prawomocne), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2012, sygn. akt I SA/Bd 735/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.