ILPB2/415-176/13-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do Wnioskodawczyni - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej także jako: "Zainteresowana") jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka zależna"). Pozostałymi udziałowcami Spółki zależnej są: mąż Wnioskodawczyni, z którym pozostaje Ona we wspólności ustawowej (dalej: "Małżeństwo"), oraz inna osoba fizyczna będąca w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej.

Udziały w kapitale zakładowym Spółki zależnej podzielone są pomiędzy Wspólników w następujący sposób:

* Wnioskodawczyni posiada udział w kapitale zakładowym Spółki zależnej wynoszący 50%;

* Małżeństwo posiada na prawach wspólności ustawowej udział w kapitale zakładowym Spółki zależnej wynoszący 50%.

Planowane jest, że wspólnikiem Spółki zależnej zostanie w przyszłości spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka kapitałowa").

Spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem Spółki zależnej w wyniku transakcji wymiany udziałów, która będzie polegała na tym, że Spółka kapitałowa nabędzie od obecnych wspólników Spółki zależnej (tekst jedn.: od Wnioskodawczyni i Jej męża oraz pozostałego wspólnika) udziały posiadane przez nich w Spółce zależnej, natomiast Wnioskodawczyni i Jej mąż oraz pozostały wspólnik w zamian otrzymają nowe udziały Spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej (przy czym Wnioskodawczyni i Jej mąż oraz pozostały wspólnik nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej częściowej zapłaty w gotówce). Planowane jest, że przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez Wnioskodawczynię oraz pozostałych udziałowców Spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu udziałów w Spółce zależnej.

W wyniku opisanej transakcji dotyczącej podwyższenia kapitału w Spółce kapitałowej i wniesienia aportem udziałów w Spółce zależnej, w której uczestniczyć będzie jednocześnie Wnioskodawczyni i Jej mąż, pozostały wspólnik oraz Spółka kapitałowa, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej (tekst jedn.: Wnioskodawczyni i Jej mąż, jak i pozostały wspólnik wniosą jednocześnie w drodze aportu po więcej niż 25% posiadanych przez siebie udziałów w Spółce zależnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawczyni i Jej męża powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana transakcja aportu udziałów, w wyniku której Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni i Jej męża powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o p.d.o.f.") za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o p.d.o.f. jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny do tej spółki, co do zasady, powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji).

Jednocześnie, w art. 24 ust. 8a ustawy o p.d.o.f. przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla otrzymującego udziały (akcje) w wyniku tej transakcji przychód nie powstanie, pod warunkiem że:

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że w przypadku transakcji wymiany udziałów, w której uczestniczyć będzie Wnioskodawczyni i Jej mąż, pozostały wspólnik oraz Spółka kapitałowa, wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, a w szczególności:

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, planowana transakcja wymiany udziałów realizowana pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej mężem, pozostałym wspólnikiem oraz Spółką kapitałową, w wyniku której Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni i Jej męża jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f.

W tym miejscu Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż na powyższe wnioski nie ma wpływu fakt, iż żaden z obecnych udziałowców Spółki zależnej nie posiada samodzielnie bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej (udziały kapitałowe Wnioskodawczyni i Je męża oraz pozostałego wspólnika w Spółce zależnej są równe i wynoszą po 50%). Powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia przywołanego powyżej art. 24 ust. 8a ustawy o p.d.o.f., w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "udziałowców (akcjonariuszy)" (w liczbie mnogiej). A zatem, z literalnego brzmienia omawianego przepisu należy dojść do wniosku, iż zgodnie z wolą ustawodawcy transakcję wymiany udziałów należy traktować całościowo, a nie z perspektywy pojedynczego udziałowca. W konsekwencji, w przypadku, gdy w danej transakcji wymiany udziałów bierze udział więcej niż jeden udziałowiec (akcjonariusz), określanie skutków podatkowych następuje po wzięciu pod uwagę skutków wynikających z całej transakcji.

Za przyjęciem takiego rozumowania przemawia analiza przepisów w oparciu o wykładnię językową, która we wszystkich dziedzinach prawa ma podstawowe znaczenie, a której treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych (Por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2008, s. 39).

Wskazana powyżej interpretacja art. 24 ust. 8a ustawy o p.d.o.f. wynika również z regulacji prawa unijnego, które były podstawą dla określenia skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów w polskich przepisach podatkowych. Należy bowiem zauważyć, że analizowany przepis ustawy o p.d.o.f. został wprowadzony w celu dostosowania polskiej ustawy o p.d.o.f. do przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności do przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie wnoszenia aktywów wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310/34; dalej: Dyrektywa). Dyrektywa wyraża ogólną zasadę, zgodnie z którą transakcja wymiany udziałów powinna być co do zasady neutralna podatkowa oraz nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na spółkę kapitałową, lecz powinna być oceniana całościowo.

Na poparcie swojego stanowiska Zainteresowana przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych, które - w Jej opinii - korespondują z tezami wyrażonymi powyżej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, planowana transakcja aportu udziałów, w wyniku której Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni i Jej męża powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z analizy wniosku wynika, iż w wyniku transakcji wymiany udziałów Spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem Spółki zależnej, natomiast Wnioskodawczyni i Jej mąż oraz pozostały wspólnik w zamian otrzymają nowe udziały Spółki kapitałowej wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej. Wnioskodawczyni i Jej mąż oraz pozostały wspólnik nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej częściowej zapłaty w gotówce. Przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez Wnioskodawczynię oraz pozostałych udziałowców Spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu udziałów w Spółce zależnej. W wyniku opisanej transakcji dotyczącej podwyższenia kapitału w Spółce kapitałowej i wniesienia aportem udziałów w Spółce zależnej, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, nie wynika aby przez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawczynię udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej, Spółka kapitałowa uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej lub, że Spółka kapitałowa posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej zwiększy ilość udziałów w tej spółce. Dopiero wniesienie przez Zainteresowaną udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej, ale tylko łącznie z pozostałymi wspólnikami Spółki zależnej, skutkuje tym, że Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce zależnej.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy czy akcjonariusze spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie.

Skoro każdy z udziałowców (akcjonariuszy) jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców (akcjonariuszy). Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanych łącznie przez grupę udziałowców (akcjonariuszy) odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, a także treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy wymianie udziałów nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy Zainteresowana dokona wniesienia aportem udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów w Spółce zależnej przez pozostałych wspólników. W tej sytuacji wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawczynię udziałów Spółki kapitałowej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, iż zapoznał się z treścią tych wyroków i motywami ich uzasadnień. Jednakże, zaakcentować należy, iż zgodnie z art. 153 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w dniu 27 maja 2013 r. wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB2/415-176/13-3/WM w części dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wymiany udziałów w odniesieniu do męża Zainteresowanej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.