ILPB2/415-1399/10-3/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2010 r. (data wpływu 14 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2011 r. (data wpływu 12 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w celu umorzenia nabytych w drodze darowizny udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia w celu umorzenia nabytych w drodze darowizny udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Udziałowiec) jest wspólnikiem spółki z o.o. (dalej: Spółka), która zajmuje się świadczeniem usług remontowo-budowlanych. Spółka planuje w roku podatkowym 2011, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, dokonać dobrowolnego umorzenia udziałów za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (zgodnie z przepisami art. 199 kodeksu spółek handlowych).

Przedmiotowe umorzenie udziałów będzie miało charakter umorzenia udziałów z czystego zysku, a zatem nie będzie wymagało obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W celu przeprowadzenia umorzenia udziałów przez Spółkę, planowanie jest odpłatne zbycie na rzecz Spółki należących do Wnioskodawcy udziałów.

Wynagrodzenie wspólnika - Wnioskodawcy w związku z powyższą transakcją zostanie obliczone według wartości rynkowej udziałów, tj. według wartości rynkowej aktywów pomniejszonej o istniejące zobowiązania Spółki wynikającej z bilansu. Umorzenie dotyczyć będzie udziałów nabytych wcześniej w drodze darowizny przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej powyżej sytuacji, w przypadku zbycia udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, w celu ich umorzenia przez Spółkę, przychód Udziałowca z tytułu takiego zbycia (równy kwocie ustalonej jako wynagrodzenie Udziałowca za zbywane w celu umorzenia udziały) może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości umarzanych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem zasadą generalną jest, iż osiągnięte przychody można pomniejszyć o koszty ich uzyskania, o których mowa w art. 22 ustawy.

Przychody i źródło przychodów

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy są kapitały pieniężne. Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce posiadającej osobowość prawną.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami są, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie zgodnie ze szczególną zasadą ustalania dochodu, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziałów, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W związku z powyższym, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, przychodem Udziałowca będzie kwota wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia określona w wysokości obliczonej według ostatniego zatwierdzonego bilansu Spółki.

Możliwość uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Artykuł 30a ust. 6 stanowi, że podatek ten jest pobierany bez pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Niemniej art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy definiuje dochód z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jako nadwyżkę przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38, przy czym jeśli nabycie udziałów lub akcji nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia lub darowizny.

Biorąc pod uwagę fakt, że art. 24 ust. 5 ustawy wyodrębnia dochód z umorzenia udziałów (akcji) od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, a w art. 24 ust. 5d mowa jest jedynie o dochodzie z umorzenia udziałów lub akcji, powstaje wątpliwość, czy możliwość pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania odnosi się także do zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia opodatkowaniu podlega "dochód" z tego tytułu.

W takim przypadku powinna więc istnieć możliwość pomniejszenia uzyskanego z umorzenia udziałów przychodu o koszt jego uzyskania, co potwierdza regulacja art. 30a ust. 6 wspomnianej ustawy, stanowiąca, że 19% zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d. Wśród wyjątków od zasady nieuwzględniania kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wymienia więc nie tylko dochody z umorzenia udziałów lub akcji (art. 24 ust. 5 pkt 1), ale także dochody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia przez spółkę (art. 24 ust. 5 pkt 2).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w omawianym przypadku uzasadnione jest ustalenie kosztu uzyskania przychodu w oparciu o art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f.

Na potwierdzenia powyższego stanowiska Zainteresowany powołuje się na:

* interpretację indywidualną z dnia 24 sierpnia 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt IPPB2/415-393/09-4/AS2,

* interpretację indywidualną z dnia 31 stycznia 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. akt IPPB1/415-399/07-2/PJ,

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2009 r. (sygn. akt: II FSK 277/08).

W związku z powyższym, w przekonaniu Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia należy więc ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5d, który normuje wysokość kosztów w sytuacji, gdy udziały zbywane w celu umorzenia zostały nabyte przez zbywcę w drodze darowizny.

Ponadto, w świetle powyższej regulacji ustawowej, koszty uzyskania przychodu w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym należy ustalić w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia darowizny. Z kolei, w związku z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych, wartość udziałów z dnia nabycia darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość rynkową darowanych udziałów z dnia ich nabycia przez Udziałowca należy ustalić w oparciu o odpowiadającą procentowemu udziałowi darczyńcy w Spółce rynkową wartość aktywów Spółki pomniejszonych o istniejące zobowiązania Spółki (tj. wartość aktywów netto).

Na potwierdzenia powyższego stanowiska Zainteresowany powołuje się na interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2008 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. akt ILPB2/436-28/08-4/MK).

Dodatkowo zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, sposób umorzenia udziałów nie ma wpływu na możliwość pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszt jego uzyskania do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia ich w drodze darowizny.

Zgodnie bowiem z art. 359 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), umorzenie akcji może mieć charakter umorzenia dobrowolnego (za zgodą wspólnika), umorzenia przymusowego (bez zgody wspólnika) lub umorzenia automatycznego (gdy statut spółki tak stanowi). Za powyższym stanowiskiem przemawia brak zastrzeżenia w treści art. 24 ust. 5d, że przepis ten nie ma zastosowania do określonych sposobów umorzenia udziałów lub akcji. Nie zawiera on również zastrzeżenia, że znajduje on zastosowanie jedynie do określonego sposobu umorzenia udziałów lub akcji. W związku z tym, skoro ustawodawca nie rozróżnił sposobów umorzenia udziałów lub akcji, to zgodnie z zasadą interpretacyjną lege non distiguente nec nostrum est disinguere nie należy dokonywać rozróżnień w tej kwestii w procesie stosowania prawa.

Na potwierdzenia powyższego stanowiska Zainteresowany powołuje się na interpretację indywidualną z dnia 4 lutego 2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. akt: IBPBII/2/415-1129/09/MM.

Ponadto nie ulega wątpliwości, że możliwość zastosowania art. 24 ust. 5d jedynie do dochodów z tytułu umorzenia udziałów, a tym samym wyłączenie takiej możliwości wobec dochodów z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia przez spółkę naruszałoby zasadę równości opodatkowania.

Na potwierdzenia powyższego stanowiska Zainteresowany powołuje się na interpretację indywidualną z dnia 3 lipca 2007 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. akt: 1401/BF-II/415-14/09/GT.

Powyższe analizy prowadzą do następujących wniosków:

1. Zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia podlega szczególnym zasadom ustalania dochodu, zgodnie z art. 24 ust. 5d w związku z art. 30a ust. 6 ustawy o p.d.o.f.

2. Art. 24 ust. 5d znajduje zastosowanie wobec dochodów z umorzenia udziałów bez względu na tryb, w jakim dokonuje się umorzenia tych udziałów,

3. Kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, gdy udziały te zostały nabyte w drodze darowizny, jest wartość rynkowa udziałów z dnia nabycia darowizny.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Zainteresowany przytacza szereg interpretacji indywidualnych.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanego, w świetle przytoczonych przepisów o p.d.o.f. oraz jednolitego stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że w przypadku zbycia na rzecz Spółki udziałów - nabytych w drodze darowizny - w celu ich umorzenia, uzyskany z tego tytułu przychód pomniejsza się o koszt uzyskania przychodu, który stanowi wartość tych udziałów z dnia dokonania darowizny.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d ustawy o p.d.o.f., w opisanym stanie faktycznym, kosztem uzyskania przychodu Udziałowca będzie wartość umarzanych udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Wartość ta może zostać ustalona w oparciu o wartość rynkową aktywów Spółki pomniejszoną o istniejące zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. Zainteresowany otrzymał w drodze darowizny udziały. Spółka - na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników - planuje dokonać dobrowolnego umorzenia udziałów za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (zgodnie z przepisami art. 199 kodeksu spółek handlowych).

W celu przeprowadzenia umorzenia udziałów przez Spółkę, planowanie jest odpłatne zbycie na rzecz Spółki należących do Wnioskodawcy udziałów.

W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Tak więc w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tego udziału na rzecz spółki.

W tym miejscu należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. - na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) - uchylono powoływany przez Zainteresowanego art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Po wyeliminowaniu ww. przepisu uznać należy, iż przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji).

Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z treści powyższych przepisów wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie zalicza się wartości udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny. W przypadku zbycia udziałów otrzymanych w drodze darowizny przez Wnioskodawcę przychód ze zbycia udziałów nie będzie pomniejszony o żadne koszty, gdyż nie zostaną one poniesione. Darowizna jest ze swej istoty bowiem nieodpłatna.

Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów ze zbycia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej). Art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W świetle natomiast art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku dokonania odpłatnego zbycia udziałów (celem ich umorzenia) Wnioskodawca osiągnie podlegający opodatkowaniu przychód. Wobec tego, że nie zostały poniesione żadne koszty nabycia tych udziałów opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu osiągniętego z ich zbycia pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, o ile podatek ten w rzeczywistości zostanie zapłacony. W przypadku gdy podatek od spadków i darowizn nie zostanie zapłacony - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.