ILPB2/415-1363/10-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2010 r. (data wpływu 6 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi między innymi, działalność w zakresie tworzenia i sprzedaży programów komputerowych, a w szczególności zintegrowanych systemów informatycznych wspomagających działalność przedsiębiorstw w zakresie zarządzania, finansów i księgowości, kadr i płac oraz innych. Zintegrowane systemy informatyczne składają się z podsystemów, modułów, a te z kolei z różnych funkcjonalności. W celu wykonywania tej działalności Spółka zatrudnia pracowników (zwanych dalej "Pracownikami"), którzy na podstawie umowy o pracę wykonują m.in. następujące czynności:

Pracownicy wykonują zadania samodzielnie z wykorzystaniem posiadanej fachowej wiedzy.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 90. poz. 631 - zwaną dalej "Ustawą o prawie autorskim") przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Powstające w efekcie pracy Pracowników programy komputerowe spełniają więc przesłanki do uznania ich za utwory w rozumieniu wspomnianej ustawy o prawie autorskim. Należy również zaznaczyć, że art. 74 wspomnianej, powyżej ustawy odnosi się wprost do programów komputerowych, które zgodnie z tym artykułem "podlegają ochronie jak utwory literackie". Regulacja polska jest więc w tym zakresie dostosowana do Dyrektywy Rady 91/250/EWG z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (D Urz WE L 122 z 1991 r.).

Zdaniem spółki również pozostałe efekty pracy Pracowników takie jak projekty, dokumentacje, instrukcje, strony internetowe stanowią utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim ponieważ posiadają indywidualne, niepowtarzalne cechy oraz są utworami wyrażonymi słowem, symbolami matematycznymi i znakami graficznymi.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach Sądu Najwyższego, m.in.

* zgodnie z orzeczeniem SN z dnia 25 kwietnia 1969 r. (OSN 1970, poz. 15), instrukcję obsługiwania, np. maszyny, uznaje się za utwór w rozumieniu prawa autorskiego;

* zgodnie z orzeczeniem SN z dnia 12 czerwca 1978 r. (WiR 1978, nr 15, s. 13), projekty dokumentacji technicznej, plany, zarysy, szkice, rysunki, modele i projekty stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

Przytoczone powyżej orzeczenia Sądu Najwyższego zostały wydane na gruncie wówczas obowiązującej ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim (Dz. U. z 1952 r. Nr 34, poz. 234 z późn. zm.). Jednakże, po przeanalizowaniu podobieństwa definicji utworu w obecnie obowiązującej ustawie o prawie autorskim do definicji zawartej w ustawie z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim, można uznać, że tezy przytoczonych orzeczeń są na tyle uniwersalne, że zachowują aktualność także na gruncie obecnej ustawy o prawie autorskim.

Również w świetle powołanej wyżej dyrektywy 91/250/EWG wspomniana dokumentacja, będąca dokumentacją wytwórczą i użytkową podlega ochronie, ponieważ stanowi formę wyrażenia programu. Dokumentacja projektowa podlega ochronie jak program komputerowy jeśli spełnia cechy materiału przygotowawczego.

Podsumowując, należy przyjąć, że wyżej wymienione czynności mieszczą się w przytoczonych poszczególnych charakterystykach i definicjach i spełniają wymagane kryteria działań dla stworzenia chronionego prawem autorskim utworu, to jest:

* są rezultatem pracy człowieka,

* są ustalone czyli uzewnętrznione w taki sposób by było możliwe zapoznanie się z nimi przez osobę inną niż twórca,

* są utworem oryginalnym i indywidualnym (obiektywna niepowtarzalność programu).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli pracownicy wykonują w ramach jednej umowy o pracę zarówno czynności podlegające ochronie prawem autorskim jak i inne czynności niepodlegające takiej ochronie, z umowy powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia dotyczy korzystania z praw autorskich.

W związku z powyższym, po przeanalizowaniu obowiązujących przepisów prawa, spółka zawarła w grudniu 2009 r. aneksy do obowiązujących umów o pracę z Pracownikami.

We wspomnianych aneksach ustalono, iż wynagrodzenie Pracowników składa się z części podstawowej, za wykonywanie obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz z honorarium z tytułu praw autorskich. Honorarium jest ustalane indywidualnie i wypłacane po zakończeniu pracy. Zakończenie prac potwierdzone jest każdorazowo protokołem przyjęcia. Spółka prowadzi ewidencję utworów wytworzonych przez Pracowników oraz przechowuje protokoły przyjęcia. Z chwilą podpisania protokołu przyjęcia utworu spółce przysługują prawa autorskie bez ograniczenia czasu i terytorium i na wszystkich znanych w chwili ich uzyskania polach eksploatacji. W aneksach zaznaczono, iż autorskie prawa osobiste przysługują wyłącznie Pracownikom. W związku z długotrwałością procesu tworzenia poszczególnych modułów w aneksach dopuszczono możliwość wypłacania zaliczek na poczet honorarium w miarę postępu wykonywanych prac. Do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu honorariów stosowane są 50% koszty uzyskania przychodów. Wypłacane zaliczki na poczet honorarium są również objęte 50% kosztami uzyskania przychodów zgodnie z zasadą, że program komputerowy nie musi być ukończony, żeby podlegać ochronie prawem autorskim, obejmuje ona bowiem program w każdej postaci, zarówno jako kod źródłowy jak i wynikowy, a także postaci pośrednie pomiędzy nimi (Dyrektywa Rady z 14 maja 1991 r. 91/250/EWG). Honorarium nie przysługuje za okresy niewykonywania prac określonych w aneksach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka prawidłowo stosuje 50% koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia przypadającego na pracę twórczą pracowników (honorarium i zaliczki na jego poczet) zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo stosuje 50% koszty uzyskania przychodów do części wynagrodzenia przypadającego na pracę twórczą Pracowników (honorarium i zaliczki na jego poczet) zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, ponieważ spełnione są następujące warunki:

* Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z powyższego przepisu wynika, że osoby będące twórcami otrzymujące wynagrodzenie z tytułu korzystania przez nie z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami są uprawnione do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

* Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi w ramach zatrudnienia na podstawie urnowy o pracę.

* Efekty pracy Pracowników są utworami zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, gdzie "utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia". W szczególności, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

* Programy komputerowe, będące efektami pracy Pracowników, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

* W zawartych aneksach do umów o pracę określono wysokość honorariów z tytułu praw autorskich oraz określono sposób ich obliczania i wypłacania. Twórcy (Pracownicy) rozporządzili majątkowymi prawami autorskimi przekazując je Spółce z chwilą podpisania protokołu przyjęcia utworu, a Spółka ewidencjonuje powstające w wyniku pracy Pracowników utwory i przechowuje protokoły przyjęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracownikowi uzyskującemu przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Czy więc określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ww. ustawy, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Jak już wspomniano wcześniej, powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W razie wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych, należy zwrócić się w celu rozstrzygnięcia tej kwestii do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Departament Prawno - Legislacyjny.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują utwory (dzieła) w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Spółka zawarła z pracownikami aneksy do obowiązujących umów o pracę, w których ustalono, iż wynagrodzenie pracowników składa się z części podstawowej, za wykonywanie obowiązków wynikających z umowy o pracę oraz z honorarium z tytułu praw autorskich. Honorarium jest ustalane indywidualnie i wypłacane po zakończeniu pracy.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli pracownicy wykonują pracę, która jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to do przychodów osiągniętych z tego źródła - a więc zarówno do wypłaconego honorarium, jak i zaliczek na jego poczet - mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.