ILPB2/415-1353/10-2/JK - Otrzymanie świadczenia pieniężnego w miejsce wykonania zapisu testamentowego a jego skutki podatkowe.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2010 r. (data wpływu 2 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia prawa do udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia prawa do udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na mocy prawomocnego postanowienia Sądu z dnia 17 marca 2010 r. spadek po siostrze Wnioskodawcy zmarłej w dniu 27 września 2009 r., na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 29 sierpnia 2009 r. nabyła w całości druga Jego siostra. Jednocześnie zmarła siostra Zainteresowanego w powyższym testamencie umieściła obciążający spadkobierczynię zapis polegający na zobowiązaniu jej do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy udziału wynoszącego 1/3 części nieruchomości. Z uwagi na to, iż Zainteresowany jest osobą starszą i niepełnosprawną i nie jest w stanie zajmować się gospodarstwem rolnym doszedł do porozumienia z siostrą w sprawie wykonania przez nią powyższego zapisu. Siostra w celu zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z powołanego zapisu spełni inne świadczenie polegające na wypłaceniu Wnioskodawcy gotówką kwoty 47.000,00 zł (świadczenie w miejsce wykonania - art. 453 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymaniem świadczenia pieniężnego w kwocie 47.000,00 zł w miejsce wykonania zapisu testamentowego polegającego na przeniesieniu udziału w nieruchomości Wnioskodawca będzie obciążony podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani zbywca, ani nabywca nie płaciłby podatku dochodowego od przeniesienia własności udziału w gospodarstwie rolnym, które to przeniesienie następowałoby w wyniku wykonania zapisu. Zatem skoro powołane zbycie nie byłoby opodatkowane podatkiem dochodowym, to również nie powinno być opodatkowane tym podatkiem świadczenie w gotówce, które nastąpiło w miejsce przeniesienia udziału w nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że siostra Wnioskodawcy w testamencie umieściła obciążający spadkobierczynię (drugą siostrę) zapis polegający na zobowiązaniu jej do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy udziału w nieruchomości. W wyniku porozumienia z Wnioskodawcą w sprawie wykonania powyższego zapisu spadkobierczyni w celu zwolnienia się z zobowiązania wynikającego z powołanego zapisu spełni inne świadczenie polegające na wypłaceniu Wnioskodawcy gotówką kwoty pieniężnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z realizacją zapisu testamentowego.

Zapis jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dotyczącej spadków.

Z treści art. 925 Kodeksu cywilnego wynika, że jedynie spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc w momencie śmierci spadkodawcy (art. 924 tej ustawy).

Artykuł 968 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis).

Zgodnie z art. 970 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu.

Wskutek zapisu powstaje stosunek zobowiązaniowy między obciążonym zapisem a zapisobiercą, na podstawie którego ten ostatni może żądać (roszczenie) spełnienia określonego świadczenia majątkowego już niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu, chyba że spadkodawca określił inny termin wymagalności (art. 970 zd. 1 k.c.). Jednakże zapisobierca obciążony dalszym zapisem może powstrzymać się z jego wykonaniem aż do chwili wykonania zapisu przez spadkobiercę (art. 970 zd. 2 k.c.). Roszczenie z tytułu zapisu przedawnia się z upływem lat pięciu od dnia wymagalności (art. 981 k.c.).

Zapisobierca nie wstępuje w ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego jak spadkobierca (nie ma tu zatem sukcesji uniwersalnej), lecz nabywa określoną korzyść majątkową, świadczenie wynikające ze stosunku obligacyjnego. W konsekwencji, jeżeli przedmiotem zapisu byłaby rzecz oznaczona co do tożsamości, to z chwilą otwarcia spadku prawo własności tej rzeczy nie przechodzi automatycznie na zapisobiercę, jako że nabywa on wyłącznie wierzytelność w stosunku do obciążonego zapisem o przeniesienie własności tej rzeczy. Do przejścia własności konieczne więc będzie zawarcie umowy przenoszącej własność przedmiotu zapisu (także w trybie art. 64 k.c. w zw. z art. 1047 § 1 k.p.c.).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z realizacją zapisu testamentowego, a nie ze zbyciem nieruchomości, gdyż Zainteresowany nie posiadał tytułu własności do przedmiotowej nieruchomości.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.

Dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe.

Wobec powyższego z uwagi, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca odpłatne zbycie nieruchomości a tylko wykonanie zapisu testamentowego zastosowania nie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z otrzymaniem świadczenia pieniężnego w miejsce wykonania zapisu testamentowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.