ILPB2/415-1223/14-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2014 r. (data wpływu: 11 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu i późniejszej sprzedaży udziału w nieruchomości uprzednio wywłaszczonej - jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do pytania pierwszego;

* nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania drugiego.

W dniu 11 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu i późniejszej sprzedaży udziału w nieruchomości uprzednio wywłaszczonej oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowany nabył spadek po rodzicach: ojcu - zmarłym 31 grudnia 2005 r. oraz matce - zmarłej 25 grudnia 2008 r. Częścią spadku był udział w nieruchomości gruntowej uprzednio wywłaszczonej na rzecz Skarbu Państwa w maju 1978 r.

Przedmiotowa nieruchomość została zwrócona spadkobiercom decyzją Starosty z 28 listopada 2012 r.

Spadkobiercy dokonali zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania na rzecz urzędu miasta. Zainteresowany - wspólnie z innymi spadkobiercami - 9 października 2014 r. dokonał aktem notarialnym sprzedaży swoich udziałów w nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zwrot udziału w nieruchomości uprzednio wywłaszczonej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości zwróconej spadkobiercy (wcześniej wywłaszczonej) znajdują zastosowanie przepisy uzasadniające zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na cytowane wyżej pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W odniesieniu do ustawy o podatku od spadków i darowizn wniosek zostanie załatwiony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania pierwszego - celem zwrotu jest przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności, tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

W opinii Zainteresowanego, zwrot nieruchomości nie jest nabyciem w zrozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Datami nabycia przez Wnioskodawcę zwróconej nieruchomości są daty nabycia spadku (daty śmierci spadkodawców), tj. grudzień 2005 r. i grudzień 2008 r.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot udziału w nieruchomości nie stanowi nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, odnosząc się do pytania drugiego, Zainteresowany stanął na stanowisku, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d omawianej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanego, w omawianym przypadku uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia będzie przedmiotowo zwolniony z podatku dochodowego, przy spełnieniu warunku, że owo odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do pytania pierwszego;

* nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania drugiego.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Generalną zasadą jest, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment jej nabycia.

Ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie posługuje się terminem nabycie. Termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Z analizy wniosku wynika, że Zainteresowany nabył w drodze spadkobrania po rodzicach udział w nieruchomości gruntowej, która została wywłaszczona na rzecz Skarbu Państwa w 1978 r. Decyzją Starosty z 2012 r. przedmiotowa nieruchomość została zwrócona. Wnioskodawca, wraz z pozostałymi spadkobiercami, dokonał zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania na rzecz Skarbu Państwa. Daty śmierci ojca i matki Zainteresowanego to: odpowiednio - 2005 r. i 2008 r. Dnia 9 października 2014 r. przedmiotowa nieruchomość została odpłatnie zbyta.

Zauważyć należy, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której Państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: z dnia 2 kwietnia 2014 r.; Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia. W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym, w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej, jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne.

Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono. W sytuacji gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców.

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: z dnia 17 grudnia 2013 r.; Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

W świetle powyższego, wskazać należy, że zwrot udziału w nieruchomości uprzednio wywłaszczonej nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w tej części stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Za nieprawidłowe należy jednakże uznać stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w przypadku sprzedaży udziału w ww. nieruchomości - nabytego w drodze spadku po rodzicach - znajdą zastosowanie przepisy uzasadniające zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego.

Jak wskazano bowiem powyżej, w przypadku spadkobiercy, na rzecz którego dokonano zwrotu nieruchomości, uprzednio wywłaszczonej, nabycie o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy następuje w momencie śmierci spadkodawców. To właśnie te daty są istotne dla ustalenia pięcioletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisie. Tym samym, wskazać zatem należy, że Zainteresowany nabył udział w przedmiotowej nieruchomości w 2005 i 2008 r.

W konsekwencji, dokonane w 2014 r. zbycie udziału w nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przedmiotowa sprzedaż miała miejsce po upływie pięciu lat, licząc od dat nabycia udziału w ww. nieruchomości.

Skoro zatem na gruncie badanej sprawy w ogóle nie powstało źródło przychodu, to tym samym brak jest podstaw do rozpoznania po stronie Zainteresowanego obowiązku zapłaty podatku z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. W rezultacie, niemożliwe jest zastosowanie wnioskowanego przepisu kreującego zwolnienie od podatku, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez Wnioskodawcę - jednego ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli.

Pozostali współwłaściciele nieruchomości, chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.