ILPB2/415-12/14-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") są 4 osoby fizyczne (dalej: "Udziałowcy"), w tym Wnioskodawca. Jeden z Udziałowców (dalej: "Udziałowiec większościowy") posiada 30 udziałów, natomiast Zainteresowany oraz 2 pozostałych Udziałowców posiada po 20 udziałów. Zgodnie z obecnym brzmieniem umowy Spółki, umowa nie przewiduje uprzywilejowanych udziałów w zakresie prawa głosu.

W chwili dokonania dalszych czynności, których skutki podatkowe są przedmiotem niniejszego wniosku, umowa Spółki będzie przewidywać uprzywilejowanie udziałów przypadających na Udziałowca większościowego. Będzie ona przyznawać Udziałowcowi większościowemu trzy głosy na jeden udział - zgodnie z art. 174 § 2 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). W wyniku zmiany umowy Spółki, Udziałowiec większościowy, dysponować będzie 60% głosów w Spółce, tj. bezwzględną większością.

Wnioskodawca oraz pozostali Udziałowcy zamierzają wnieść tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) należące do nich udziały w Spółce do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "SPV"). Wartość udziałów w Spółce zostanie wyceniona według ich wartości rynkowej. Udziałowcy, w zamian za aport w postaci udziałów w Spółce otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV (wymiana udziałów). Kapitał zakładowy SPV zostanie podwyższony o wartość rynkową wnoszonych do niej udziałów w Spółce.

Zarówno Zainteresowany, Udziałowcy, Spółka oraz SPV, biorące udział w transakcji wymiany udziałów, podlegać będą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Wszyscy Udziałowcy (w tym Wnioskodawca) wniosą - w ramach jednej czynności, dokumentowanej jednym aktem notarialnym - do SPV, wszystkie należące do nich udziały w Spółce, przy czym Udziałowiec większościowy, dysponujący bezwzględną większością głosów w Spółce, wymieniony będzie jako pierwszy w akcie notarialnym - jako osoba wnosząca wkład. Pozostali Udziałowcy, w tym Zainteresowany, jako osoby wnoszące wkład, będą wymienieni w akcie notarialnym w dalszej kolejności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce jako wkładu niepieniężnego do SPV w zamian za udziały SPV spowoduje po stronie Zainteresowanego powstanie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Zainteresowanego 20 udziałów w Spółce jako wkładu do SPV, nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa p.d.o.f.) w zakresie stanu przyszłego, gdyż spełnione będą przesłanki do zastosowania art. 24 ust. 8a pkt 2 p.d.o.f. (wymiana udziałów).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko Zainteresowanego, znajduje oparcie w następujących argumentach.

Skutki podatkowe operacji "wymiana udziałów/akcji" uregulowane zostały przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powyższych przepisów wynika, że efekt w postaci neutralnej na gruncie podatku dochodowego wymiany udziałów na udziały dotyczy sytuacji, gdy (1) Wnioskodawca wniesie posiadane udziały w Spółce do SPV, a (2) SPV wyda w zamian własne udziały i (3) w wyniku nabycia udziałów w Spółce SPV uzyska albo zwiększy bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany wyżej opis zdarzenia przyszłego w momencie wniesienia aportu przez Udziałowców w ramach jednego aktu notarialnego i podwyższania kapitału SPV, Wnioskodawcy i pozostałym Udziałowcom SPV przysługiwać będą następujące ilości praw głosu:

* Udziałowiec większościowy posiadać będzie 30 udziałów, dających po trzy prawa głosu na udział, czyli łącznie 90 praw głosu;

* pozostali trzej Udziałowcy (w tym Wnioskodawca) posiadać będą po 20 udziałów, dających po jednym prawie głosu, czyli upoważniających każdego Udziałowca do oddania 20 praw głosu (łącznie Udziałowcy posiadać będą 60 praw głosu).

Zdaniem Zainteresowanego, skoro czterech Udziałowców zamierza dokonać wymiany udziałów, stronami każdej z transakcji wymiany udziałów będzie jeden z tych Udziałowców (właściciel wymienianych udziałów) i SPV jako spółka otrzymująca udziały (spółka nabywająca). Zatem ocena tego, czy wartość udziałów otrzymanych przez Udziałowców będzie stanowić przychód, powinna zostać dokonana odrębnie dla każdego Udziałowca, przy czym każdorazowo powinien być brany stan faktyczny istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji. Z powyższego wynika, że ocena skutków podatkowych planowanej transakcji na gruncie ustawy o p.d.o.f. powinna być dokonana indywidualnie dla Wnioskodawcy. Zdaniem Zainteresowanego, nie jest możliwa analiza skutków podatkowych w odniesieniu do wszystkich Udziałowców jako grupy podatników współdziałających ze sobą, ale analiza ta powinna być dokonana w odniesieniu do każdego z Udziałowców z osobna.

Na potwierdzenie prawidłowości powyżej tezy Wnioskodawca przywołał szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez organy uprawnione.

W przedstawionym stanie przyszłym Udziałowiec większościowy, dysponujący bezwzględną większością praw głosu w Spółce, będzie wymieniony jako pierwszy w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportem udziałów Spółki do SPV. Pozostali Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, będą wymieni w dalszej kolejności. Oznacza to, że w celu określenia, czy wartość udziałów otrzymanych przez Zainteresowanego będzie stanowić jego przychód, należy wziąć pod uwagę stan faktyczny istniejący po wniesieniu aportu przez Udziałowca większościowego oraz tych Udziałowców, którzy zostaną wymienieni w akcie notarialnym przed Wnioskodawcą (jeśli zostaną wymienieni przed Wnioskodawcą).

Zainteresowany wskazuje, że powyższy pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie. Przykładem takiej interpretacji może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 906/11. Co prawda WSA w przywołanym wyroku idzie jeszcze dalej i opowiada się za neutralnością podatkową również wtedy, kiedy nabycie dotyczy wspólnika, występującego w akcie notarialnym jako pierwszy, nawet jeśli aport tego wspólnika nie spowoduje, że spółka nabywająca uzyska 50% praw głosu, a przekroczenie granicy 50% nastąpi na skutek wniesienia aportem udziałów przez kolejnych wspólników, wymienionych w tym samym akcie notarialnym. Niemniej jednak w uzasadnieniu WSA wskazuje, jak należałoby postąpić, gdyby uznać, że należy każdą operację rozpatrywać odrębnie (jak chciały organy podatkowe w tej sprawie). Sąd stwierdza, że wówczas, w przypadku dokonania jednoczesnej czynności wniesienia udziałów do spółki nabywającej przez kilku wspólników, z których każdy dysponuje 20% udziałów w spółce nabywanej, należałoby opodatkować pierwszego i drugiego z nich (ponieważ ich aporty nie powodują przekroczenia granicy 50% głosu). Z rozważań Sądu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że kolejność ma znaczenie. WSA stwierdza bowiem wyraźnie, że "gdyby takie równoczesne nabycie w 5 transakcjach po 20% udziałów w Spółce miało być dla celów podatkowych traktowane odrębnie, oznaczałoby to, że pierwsze dwie transakcje, na podstawie których spółka nabyła łącznie 40% udziałów w Spółce nie wywołałoby dla spółki nabywającej skutku, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., natomiast przy trzeciej takiej transakcji uzyskałaby już bezwzględną większość (60%) praw głosu w Spółce, a przy kolejnych dwóch transakcjach - posiadając już bezwzględną większość praw głosu - zwiększałaby ilość udziałów w Spółce (co także przewidziano w analizowanym przepisie). Gdyby więc wszystkie te 5 transakcji traktować odrębnie (jak się sugeruje w interpretacji) to spółka skorzystałaby z omawianego przywileju podatkowego w odniesieniu do trzeciej, czwartej i piątej transakcji nabycia (wymiany) udziałów, a w konsekwencji tego tylko trzeci, czwarty i piąty zbywca udziałów mógłby również korzystać z tego przywileju. Gdyby nawet kwestionować takie prawo trzeciego zbywcy (uznając - jak w interpretacji - że zbywa on (a spółka nabywa) tylko 20% udziałów w Spółce, a prawo wspólnika nie może zależeć od działań innych podatników), to bez wątpienia zarówno spółka, jak i czwarty i piąty zbywający udziałowiec, nabyliby prawo z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., bowiem ich transakcje wypełniałyby dyspozycję pkt 2 w tym przepisie - spółka nabywająca posiadając już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane ("w wyniku nabycia") zwiększała ilość udziałów w tej spółce".

Zainteresowany zauważa, że podobny wniosek - w myśl którego kolejność wskazania wspólników w akcie notarialnym ma znaczenie w przypadku transakcji wymiany udziałów - wynika również z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2013 r. nr ITPB2/436-29/13/TJ.

Biorąc powyższe pod uwagę, łączna ilość praw głosu, która mogłaby zostać oddana przez wszystkich udziałowców Spółki na zgromadzeniu wspólników, które odbyłoby się w dniu wnoszenia udziałów aportem przez Wnioskodawcę do SPV, wyniosłaby 150 głosów. W związku z powyższym, w wyniku dokonania pierwszej w kolejności transakcji, tj. wniesienia aportem wszystkich posiadanych udziałów przez udziałowca uprzywilejowanego, SPV dysponować będzie ilością 30 udziałów, które pozwolą na oddanie 90 głosów. SPV po wniesieniu aportu dysponować zatem będzie bezwzględną większością głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki (90/150 = 60%).

Zatem w wyniku kolejnych transakcji wniesienia udziałów aportem przez pozostałych Udziałowców w ramach jednego aktu notarialnego, SPV będzie zwiększać ilość udziałów w tej Spółce. Każdy z pozostałych Udziałowców dysponuje ilością 20 udziałów, które pozwolą na oddanie 20 głosów.

Zatem:

* w wyniku transakcji wniesienia udziałów przez drugiego Udziałowca, SPV zwiększy ilość posiadanych udziałów z 30, na które przypada 60% głosów, do 50, na które łącznie przypadać będzie 73,33% głosów;

* w wyniku transakcji wniesienia udziałów przez trzeciego Udziałowca, SPV zwiększy ilość posiadanych udziałów z 50, na które łącznie przypada 73,33% głosów, do 70, na które łącznie przypadać będzie 86,67% głosów;

* w wyniku transakcji wniesienia udziałów przez czwartego Udziałowca, SPV zwiększy ilość posiadanych udziałów z 70, na które łącznie przypada 73,33% głosów, do 90, na które łącznie przypadać będzie 100% głosów.

W związku z powyższym, po wniesieniu aportu przez Udziałowca większościowego, w momencie dokonania każdej kolejnej transakcji wniesienia aportem wszystkich posiadanych udziałów, SPV będzie posiadać bezwzględną większość praw głosu w Spółce, natomiast wyniku każdego kolejnego aportu, SPV będzie zwiększać ilość udziałów w Spółce.

W ocenie Zainteresowanego, powyższa sytuacja bezpośrednio podlega i wypełnia dyspozycję normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy p.d.o.f., niezależnie od tego, czy Zainteresowany będzie wymieniony w drugiej, trzeciej czy czwartej kolejności w akcie notarialnym. Przepis ten mówi bowiem wyraźnie o tym, że warunkiem jest, aby "posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększyła ilość udziałów (akcji) w tej spółce" - co będzie miało miejsce w niniejszej sprawie.

Podsumowując, należy uznać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie przesłanki zastosowania art. 24 ust. 8a pkt 2 ustawy o p.d.o.f. zostaną spełnione, gdyż SPV w chwili wnoszenia aportu będzie dysponować bezwzględną większością praw głosu w Spółce, a w wyniku aportu zwiększy ilość udziałów w Spółce. W związku z tym, w wyniku wniesienia udziałów w Spółce aportem do SPV, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia tut. Organu. Powyższe wynika z treści art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Z kolei, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Nadmienić ponadto należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wydając interpretację w trybie ww. przepisu organ nie oblicza wysokości praw głosu w spółce przed, jak i po dokonaniu przez poszczególnych wspólników transakcji w ramach wymiany udziałów. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę wskazań co do ilości prawa głosu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.