ILPB2/415-1178/13-5/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z 27 lutego 2014 r. nr ILPB2/415-1178/13-3/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 27 lutego 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło 3 marca 2014 r.), natomiast 10 marca 2014 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 czerwca 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 0,41 ha oznaczonej jako użytki rolne zabudowane wraz z posadowionymi na niej budynkami: mieszkalnym i dwoma gospodarczymi dla rolnictwa.

Powyższą nieruchomość Zainteresowany nabył w następujących okolicznościach:

1. I/6 udziału we własności samych budynków (stanowiących wówczas odrębny od gruntu przedmiot własności) Wnioskodawca nabył w wyniku darowizny otrzymanej od ojca na podstawie aktu notarialnego w dniu 31 lipca 2000 r. - z powyższego tytułu nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku od spadków darowizn,

Do poniesionych przez Wnioskodawcę i udokumentowanych wydatków z ww. tytułów należały:

* podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności budynków,

* spłaty pozostałych właścicieli dokonane zgodnie z ugodą o zniesienie współwłasności. Spłaty te zostały dokonane w ten sposób, że osoba, której w dniu 18 czerwca 2013 r. Zainteresowany sprzedał nieruchomość, bezpośrednio przelała należne Mu z tytułu sprzedaży pieniądze na rachunki bankowe byłych współwłaścicieli. Powyższy sposób dokonania spłat został zapisany w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży, w którym określono, że przelewy te "będą stanowiły wykonanie zobowiązania Kupującej wobec Sprzedającego co do zapłaty ceny sprzedaży w tej wysokości". Obecnie Zainteresowany jest w posiadaniu przekazanych Mu przez nabywcę bankowych dowodów przelewu ww. kwot.

Przed sprzedażą Wnioskodawca był również właścicielem gruntów rolnych (łąki) o pow. 3,13 ha przylegających bezpośrednio do sprzedanej nieruchomości. Obie nieruchomości służyły Zainteresowanemu do prowadzenia działalności rolniczej.

Ze względu na nieznajomość treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy sprzedaży Wnioskodawca nie wymógł na nabywcy złożenia w akcie notarialnym oświadczenia o zamiarze dalszego użytkowania nieruchomości na cele rolnicze. Po podpisaniu aktu odmówił on współpracy przy wyjaśnieniu i udokumentowaniu swoich zamiarów, w tym złożenia dodatkowego oświadczenia na piśmie. Ze zdarzeń mających miejsce bezpośrednio przed i po sprzedaży nieruchomości można ustalić następujące okoliczności faktyczne towarzyszące transakcji:

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca przedstawił, że w Jego ocenie przedmiotowa nieruchomość jednoznacznie nie utraciła charakteru rolnego w związku z dokonaną sprzedażą. Stwierdzenie to jednak nie może być traktowane jako uzupełnienie stanu faktycznego, gdyż jest to wyłącznie własne stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej tego stanu. To właśnie niesprecyzowane w ustawie pojęcie "utraty charakteru rolnego w związku z dokonaną sprzedażą" jest kluczową kwestią wymagającą w tej sprawie interpretacji prawnej.

"Utrata charakteru rolnego" jest pojęciem prawnym, na które składa się szereg mających miejsce w rzeczywistości zdarzeń. To Organ wydający interpretacje ma obowiązek ustalenia, jak należy rozumieć to pojęcie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi wskazać, jaka okoliczność lub ich zespół decyduje wg ustawodawcy o utracie charakteru rolnego i czy szczegółowo przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny pozwała stwierdzić, że do takiej utraty nie doszło. Jeśli stwierdzenie takie Zainteresowany zawarłby w opisie stanu faktycznego interpretacja stałaby się w ogóle niepotrzebna, bo możliwość skorzystania ze zwolnienia byłaby wg art. 21 ust. 1 pkt 28 oczywista.

Reasumując, stwierdzenie, czy w danym przypadku doszło jednoznacznie do utraty charakteru rolnego nie jest więc elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej tego stanu. Gdyby było inaczej, sam Organ winien odpowiednio wezwać Wnioskodawcę również do jednoznacznego wskazania, że nieruchomość przed sprzedażą wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (pierwsza przesłanka skorzystania ze zwolnienia), czego słusznie nie uczynił.

Jeśli zdaniem Organu nadal nie będzie możliwe udzielenie interpretacji na wskazane we wniosku pytanie nr 1 w sprawie możliwości skorzystania ze zwolnienia, Zainteresowany prosi o udzielenie odpowiedzi tylko na pytanie nr 2 pkt a) i b), tj. czy w przypadku niemożności skorzystania ze zwolnienia:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z opisaną sytuacją sprzedaż ww. nieruchomości jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Jeśli nie, to:

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, zgodnie z wolą Zainteresowanego wyrażoną w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie jest kwestia dotycząca pytania drugiego, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostało wydane w dniu 13 marca 2014 r. odrębne rozstrzygnięcie, postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr ILPB2/415-1178/13-6/ES, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku o niezbędny do wydania interpretacji indywidualnej element stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji niespełnienia warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiedź na pytanie nr 2 pkt a) i b) jest twierdząca.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W związku z tym w omawianym przypadku konieczne jest ustalenie, kiedy nastąpiło nabycie wszystkich elementów składowych sprzedanej nieruchomości.

Według przyjętego w orzecznictwie i doktrynie stanowiska zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.

W stanie taktycznym będącym przedmiotem wniosku zniesienie odbyło się z obowiązkiem spłat, a wartość nabytego przez Wnioskodawcę mienia (5/6) przekroczyła posiadany wcześniej udział we współwłasności (1/6). W związku z tym dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla części udziału w nieruchomości ponad udział we współwłasności (tekst jedn.: dla 5/6 własności budynków) należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności, tj. w 2012 r.

Dla udziału we współwłasności będącego w posiadaniu Zainteresowanego przed zniesieniem współwłasności (tekst jedn.: 1/6) ww. termin 5 lat należy liczyć od dnia nabycia, tj. od 2000 r.

W skład sprzedanej nieruchomości wchodziła również działka gruntu stanowiąca wcześniej odrębny od budynków przedmiot własności. Została ona nabyta przez Wnioskodawcę w 2012 r. i połączona z budynkami w jedną nieruchomość. W związku z czym część kwoty sprzedaży odpowiadająca wartości działki stanowi w całości przychód z omawianego źródła.

Reasumując, na przychód z odpłatnego zbycia całej nieruchomości składać się będzie: część przychodu odpowiadająca 5/6 wartości budynków oraz w całości przychód odpowiadający wartości gruntu. Do tego przychodu znajdą zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Nie będzie natomiast stanowiła przychodu kwota odpowiadająca 1/6 wartości budynków, ze względu na posiadanie 1/6 udziału w ich własności przez okres 13 lat.

Tak ustalony przychód zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, które stanowią, m.in udokumentowane koszty nabycia.

W omawianym przypadku do kosztów nabycia zaliczyć należy udokumentowane wydatki na:

* podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony przez Zainteresowanego z tytułu odpłatnego zniesienia współwłasności,

* spłaty byłych współwłaścicieli wynikające z ugody sądowej dotyczącej zniesienia współwłasności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment i forma ich nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości nabytej w następujących okolicznościach:

* w drodze darowizny w 2000 r. - I/6 udziału we własności samych budynków (stanowiących wówczas odrębny od gruntu przedmiot własności),

* pozostałe 5/6 udziału we własności budynków w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności w drodze ugody sądowej z dnia 22 maja 2012 r. ze spłatą pozostałych właścicieli, (wartość przyznanego majątku przekraczała wartość udziału Wnioskodawcy we współwłasności przed jej zniesieniem),

* bezpłatnie prawo własności gruntu w całości zgodnie z decyzją Starosty z dnia 28 sierpnia 2012 r. wydaną na podstawie art. 6 ustawy z dnia 24 lutego 1989 r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin oraz o zmianie ustawy o podatku rolnym.

Wskazać należy, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego.

W omawianej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, pozostałe 5/6 udziału we własności budynków uzyskał w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności w drodze ugody sądowej z dnia 22 maja 2012 r. Na podstawie ugody Zainteresowany został zobowiązany do spłat pozostałych właścicieli, a wartość przyznanego Mu majątku przekraczała wartość Jego udziału we współwłasności przed jej zniesieniem.

Zatem w wyniku zniesienia współwłasności - dokonanego 22 maja 2012 r. - doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji za datę nabycia przedmiotowego udziału należy przyjąć 2012 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył nieruchomość, która była przedmiotem sprzedaży 18 czerwca w 2013 r. w następujących latach:

* w 2000 r., (I/6 udziału we własności budynków),

* w 2012 r., (5/6 udziału we własności budynków i prawa własności gruntu).

Zatem sprzedaż I/6 udziału we własności samych budynków (stanowiących w momencie nabycia odrębny od gruntu przedmiot własności) w związku z upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi źródła przychodu. Tym samym zbycie to nie powoduje obowiązku uiszczenia podatku dochodowego.

Natomiast sprzedaż pozostałych - 5/6 udziału we własności budynków uzyskanego w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności w drodze ugody sądowej oraz prawa własności gruntu otrzymanego na podstawie decyzji Starosty z 28 sierpnia 2012 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie znajdą tutaj przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego wydatki poczynione przez Zainteresowanego z tytułu spłaty byłych współwłaścicieli mieszczą się w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem spłata ta stanowi wydatek na nabycie udziału w nieruchomości, który należał do byłych (pozostałych) współwłaścicieli. Tak więc kwota spłaty na rzecz byłych współwłaścicieli tego udziału w nieruchomości, który do nich należał może stanowić koszt nabycia zbywanej części nieruchomości (5/6), o który Wnioskodawca ma prawo pomniejszyć uzyskany ze sprzedaży przychód.

Również zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w zw. ze zniesieniem współwłasności może pomniejszać ww. przychód, bowiem mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Reasumując: w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podlega wyłącznie przychód w części odpowiadającej 5/6 wartości budynków oraz całości wartości prawa własności gruntu.

Powyższy przychód może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków na spłatę pozostałych współwłaścicieli oraz podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zniesieniem współwłasności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.