ILPB2/415-1171/09-3/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 15 lutego 2010 r. nr ILPB2/415-1171/09-2/WM, na podstawie art. 169 § 1 ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ww. piśmie tut. Organ wskazał, iż w przypadku nieuzupełnienia wniosku w wyznaczonym terminie wniosek będzie pozostawiony bez rozpatrzenia w odniesieniu do pytania trzeciego. Natomiast w odniesieniu do pytań pierwszego i drugiego wniosek - stosownie do art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzony zostanie bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jego otrzymania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce (dalej: Wnioskodawca), posiadającą 100% udziałów w x Sp. z o.o. (dalej X) oraz będącą komandytariuszem w y Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: SpK).

Zainteresowany podaje, iż planowane jest dokonanie następującej restrukturyzacji:

A. połączenie SpK z X,

B. zawiązanie nowej spółki komandytowej przez X,

C. przekształcenie x w spółkę komandytową.

Wnioskodawca podaje, iż połączenie SpK z x nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej k.s.h.), tj. w ten sposób, że x (spółka przejmująca) dokona przejęcia SpK (spółka przejmowana). w konsekwencji nastąpi przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej, tj. SpK na spółkę przejmującą, tj. X.

Zainteresowany wskazuje, iż w wyniku planowanego połączenia SpK przestanie istnieć, natomiast wspólnicy SpK (w tym Wnioskodawca) otrzymają udziały w spółce przejmującej, tj. X.

Po przeprowadzonym połączeniu SpK z X, Wnioskodawca pozostanie przedsiębiorcą i będzie kontynuował działalność gospodarczą jako wspólnik w innych spółkach komandytowych.

Następnie planowane jest zawiązanie przez x spółki osobowej prawa handlowego, np. komandytowej lub komandytowo-akcyjnej (dalej SO).

X zamierza wnieść wybrane składniki majątkowe (które mogą obejmować m.in. grunty niezabudowane, budynki, w tym budynki związane z budownictwem mieszkaniowym, budowle - dalej Nieruchomości) w formie wkładu niepieniężnego do SO. Wnioskodawca wskazuje, iż wartość Nieruchomości wnoszonych przez spółkę określona zostanie w umowie spółki SO.

X przewiduje przy tym, że wartość rynkowa Nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do SO będzie wyższa od wartości księgowej Nieruchomości ujawnionej w księgach X.

Po przeprowadzeniu wniesienia aportem Nieruchomości do SO, planowane jest przekształcenie x w spółkę komandytową na podstawie art. 551-557 k.s.h. z chwilą przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki komandytowej.

W momencie przekształcenia kapitał zakładowy x zostanie przekształcony we wkłady wnoszone do spółki komandytowej (nominalna wartość udziałów x będzie po zmianie formy prawnej odpowiadać sumie nominalnej wartości wkładów wspólników), natomiast pozostałe pozycje aktywów i pasywów zostaną przejęte w identycznej formie i pozycjach bilansowych z x przez spółkę komandytową, a zatem z uwzględnieniem wkładów objętych przez x w SO w zamian za aport Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze. w odniesieniu do pytania drugiego w dniu 25 lutego 2010 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-1171/09-4/WM. Natomiast odpowiedź na pytanie trzecie zostanie udzielona odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania pierwszego - przejęcie SpK przez x nie spowoduje powstania po Jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Zainteresowanego, należy wskazać, iż zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W konsekwencji jedyną dopuszczalną na gruncie k.s.h. formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

W opinii Zainteresowanego brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji przewidującej powstanie obowiązku podatkowego w przypadku takiego połączenia. w szczególności - zdaniem Wnioskodawcy - nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnym uważa się nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Zainteresowanego, należy wskazać, iż w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały. w wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podkreślenia wymaga fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) test odrębną instytucja prawa handlowego, która w myśl przepisów k.s.h. nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanego, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowana art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawca nie obejmie udziałów w x w zamian za wkład niepieniężny, lecz otrzyma wspomniane udziały w wyniku połączenia SpK z X, przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w związku powyższym, Wnioskodawca wyraża pogląd, że skoro z przepisów prawa handlowego wynika, że w procesie połączenia przez przejęcie nie mamy do czynienia z czynnością wniesienia aportu nie można stosować przepisów ww. ustawy dotyczących opodatkowania aportu.

Zdaniem Zainteresowanego, ponieważ żaden przepis podatkowy nie wskazuje, że objęcie udziałów na skutek połączenia spółki osobowej i kapitałowej rodzi przychód podatkowy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód w wyniku połączenia SpK z X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 ww. kodeksu połączenie może być dokonane:

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie, z ww. przepisem spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Artykuł 24 ust. 8 ww. ustawy określa szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

Z analizy przestawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z planowanym połączeniem spółka przejmująca, tj. x przejmie majątek spółki przejmowanej, tj. SpK. Połączenie przez przejęcie nastąpi w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) przez spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej. w wyniku ww. połączenia SpK przestanie istnieć, natomiast wspólnicy SpK (w tym Wnioskodawca) otrzymają udziały w spółce przejmującej, tj. X.

Skutki podatkowe przekształceń spółek regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku połączenia, co wynika z treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz wyżej przytoczone przepisy, wskazać należy, iż w momencie połączenia spółki osobowej i kapitałowej - po stronie Zainteresowanego jako wspólnika spółki przejmowanej, tj. SpK nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.