ILPB2/415-1161/10-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani Alicji B., przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2010 r. (data wpływu 15 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów - jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do sprzedaży prawa własności budynku.

W dniu 15 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni dniu 15 sierpnia 1978 r. została zawarta umowa dzierżawy działki nr 105, pomiędzy urzędem gminy a mężem Zainteresowanej. Okres dzierżawy ustalono na 25 lat, tj. do roku 2002. Mąż Wnioskodawczyni zmarł dnia 27 października 2001 r.

Dnia 25 października 1979 r. przyznano decyzję o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego.

Koszt budowy budynku wyniósł 138 000,00 zł i został w całości poniesiony ze środków własnych Wnioskodawczyni i Jej męża.

Dnia 9 lipca 2009 r. Zainteresowana podpisała z przedstawicielem Skarbu Państwa, tj. Starostą umowę o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie wraz z nieodpłatnym przeniesieniem budynku. Cenę nieruchomości gruntowej ustalono w oparciu o operat szacunkowy w wysokości 162 230,00 zł brutto. Powyższa kwota została powiększona o podatek VAT, tj. razem 197 923,40 zł. Wysokość pierwszej opłaty rocznej stanowiącej 25% tej wyceny, tj. sumę 49 480,76 zł brutto, Wnioskodawczyni poniosła dnia 13 lipca 2009 r. wraz ze stosownymi opłatami, takimi jak: opłata notarialna, opłata sądowa za założenie księgi i wpis prawa użytkowania wieczystego.

Dnia 27 kwietnia 2010 r. Zainteresowana sprzedała prawo wieczystego użytkowania gruntu, tj. działki nr 105 wraz z prawem własności znajdującego się na niej budynku stanowiącą odrębną nieruchomość za cenę 240 000,00 zł, z czego wartość budynku określono na 170 000,00 zł, zaś wartość gruntu - na kwotę 70 000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od dokonanej dnia 27 kwietnia 2010 r. sprzedaży działki, tj. prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności znajdującego się na nim budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, który został wybudowany ze środków własnych małżonków Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek od sprzedaży budynku wybudowanego ze środków własnych w latach 1978-1980 nie powinien być naliczony, ze względu na upływ 5 lat od jego wybudowania. Podatek od sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu powinien być naliczony od wartości określonej w akcie notarialnym przy jego sprzedaży, tj. kwoty 70 000,00 zł pomniejszonej o wartość stanowiącą 25% wyceny, tj. kwotę 49 480,76 zł, dokonanej przez starostę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w odniesieniu do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do sprzedaży prawa własności budynku.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, sięgnąć więc należy do definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Od tej ogólnej zasady, przepisy szczególne przewidują wyjątki.

W pewnych bowiem wypadkach określonych w tych przepisach, niektóre trwale z gruntem związane budynki lub ich części stanowią lub mogą stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepisy szczególne określają przy tym relację tego prawa do prawa do nieruchomości, na której budynek został wzniesiony. Omówioną wyżej sytuację obrazuje przypadek, kiedy na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie, użytkownik wieczysty wzniósł budynki zgodnie z umową. Budynki takie stanowią jego własność, a nie właściciela gruntu.

W myśl art. 50 w zw. z art. 235 § 2 ww. Kodeksu przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynku jest jako prawo związane z użytkowaniem wieczystym częścią składową tego prawa. Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest więc w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego. Zatem, prawo wieczystego użytkowania gruntu jest specyficzną formą władania nieruchomością, do której odnoszą się pewne ograniczenia. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości, odrębnie należy ustalić datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i odrębnie datę wybudowania budynku na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu. w przypadku zatem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy) i odrębnie sprzedaż budynku jako nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy) - dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa, bądź wybudowanie budynku. Również okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest liczony odrębnie - od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i od daty wybudowania na tym gruncie budynku.

A analizy wniosku wynika, że przedmiotowy budynek został wybudowany na gruncie oddanym w dzierżawę, a nie w użytkowanie wieczyste. Zatem, w świetle poczynionych wyżej rozważań prawnych, stwierdzić należy, iż budynek ten nie stanowił odrębnej nieruchomości mogącej być samodzielnie przedmiotem obrotu prawnego.

W cytowanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w odniesieniu do nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu - ustawodawca nakreślił kryterium "nabycia" lub "wybudowania". Ze względu na fakt, iż przedmiotowy budynek nie stanowił odrębnej nieruchomości, w odniesieniu do niego nie ma zastosowanie termin "wybudowanie". Zatem, w przypadku sprzedaży budynku, który został wybudowany na gruncie oddanym w dzierżawę, a nie w użytkowanie wieczyste, 5-letni termin, o którym mowa w ww. przepisie, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło "nabycie" prawa wieczystego użytkowania gruntu, a nie "wybudowanie" budynku na gruncie oddanym w dzierżawę.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni dnia 9 lipca 2009 r. zawarła ze starostą umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste wraz z nieodpłatnym przeniesieniem budynku, stwierdzić należy, iż 2009 r. stanowi datę nabycia zarówno prawa do gruntu, jak i budynku. w myśl powyższego, stwierdzić należy, iż sprzedaż w 2010 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa do budynku stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu.

Zatem, w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do kwestii dotyczących opodatkowania sprzedaży praw majątkowych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób. źródłami przychodów są nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dokonana w 2010 r. sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak i prawa własności znajdującego się na nim budynku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła ww. praw nie upłynęło pięć lat.

Zatem, stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zeznanie roczne, w którym należy wykazać dochody (przychody pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) należy złożyć w urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym uzyskano dochód (art. 30e ust. 4 i art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Z analizy wniosku wynika, że w wyniku zawartej w 2009 r. umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste wraz z nieodpłatnym przeniesieniem budynku Zainteresowana poniosła koszty w postaci pierwszej opłaty rocznej stanowiącej 25% wyceny wynikającej z operatu szacunkowego, opłaty notarialnej oraz opłaty sądowej za założenie księgi i wpis prawa użytkowania wieczystego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności znajdującego się na nim budynku jest podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu. Podkreślić należy, iż datą nabycia zarówno prawa do gruntu, jak i do budynku jest 2009 r.

W konsekwencji, Zainteresowana zobowiązana będzie do zapłaty podatku na zasadach określonych w ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Nadmienić należy, iż do kosztów uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu - stosownie do ww. art. 22 ust. 6c ustawy - Wnioskodawczyni może zaliczyć koszt jego nabycia, tj. uiszczoną opłatę roczną stanowiącą 25% wyceny wynikającą z operatu szacunkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.