ILPB2/415-1122/11-4/WS - Obowiązki płatnika – certyfikat rezydencji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu 22 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 22 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych skanem rachunku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 26 stycznia 2012 r. nr ILPB4/423-446/11-2/MC ILPB2/415-1122/11-2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 26 stycznia 2012 r., skutecznie doręczono dnia 30 stycznia 2012 r., zaś w dniu 9 lutego 2012 r. (data nadania 6 lutego 2012 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma zawarła umowę cywilnoprawną (umowę o dzieło dotyczącą stworzenia dzieła z zakresu działań informatycznych) z obywatelem Pakistanu. Umowa jest realizowana zdalnie z użyciem elektronicznych środków komunikacji. Firma rozlicza się z wykonawcą na podstawie wystawionego rachunku. Jednocześnie, Firma otrzymała jedynie skan podpisanej umowy i rachunku. Wynika to z faktu - jak poinformował wykonawca - wysokich kosztów przesyłki (ok. 50 $). Otrzymane skany zawierają wszystkie informacje, są podpisane - jednak zostały otrzymane poprzez e-mail bez wykorzystania przez wykonawcę podpisu elektronicznego.

Płatność za rachunek wykonywana jest za pośrednictwem banku.

Wykonawca nie dostarczył certyfikatu rezydencji, wobec czego firma dokonała potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Niedostarczenie certyfikatu rezydencji wykonawca uzasadnił faktem, iż nie ma możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji, powołując się na nieznane Spółce pakistańskie przepisy, z których prawdopodobnie wynika, że dla wydania pakistańskiego certyfikatu rezydencji potrzebny jest pakistański numer NIP firmy, która go zatrudnia. Podanie tego numeru jest niezbędne - bez niego nie można otrzymać certyfikatu. Jednocześnie, Spółka nie może go uzyskać, bowiem nie prowadzi działalności w Pakistanie.

Dodatkowo, Spółka posiada wersje elektroniczne następujących dokumentów wykonawcy:

* paszport,

* nr rachunku bankowego w banku w Pakistanie,

* prawo jazdy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 1 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, dla celów zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Wnioskodawca powinien posiadać dokument zwany powszechnie certyfikatem rezydencji, bądź też inny dokument zawierający wymagane dane, tj. wydany przez organ administracji państwowej potwierdzający miejsce zamieszkania, bądź siedziby podatnika. Jednocześnie w związku z faktem, iż niektóre kraje nie wydają certyfikatu w wersji papierowej w ogóle, wydaje się, iż możliwym w tej sytuacji potwierdzeniem rezydencji podatkowej jest elektroniczna wersja systemu, np. w dostępnym formacie pdf.

Wnioskodawca uważa, iż w przypadku gdy istnieje pewność co do rezydencji podatkowej osoby wykonującej dla Niego dzieło, mógłby zastosować przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a certyfikat rezydencji przedstawić na żądanie organów kontroli. Wówczas certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową za cały okres, którego dotyczyła współpraca w zakresie umów o dzieło.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Artykuł 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) stanowi, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a tej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

Natomiast, zgodnie z art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 21 powołanej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny - miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że - na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony - stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Jednocześnie certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany przez płatnika podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku - tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - powinna zostać zastosowana.

W razie wątpliwości, to na płatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że prawidłowo zrealizował ciążące na nim obowiązki. Zgodnie bowiem z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ustawy w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności. Natomiast, jeżeli w certyfikacie wskazano okres jego ważności, dla płatnika istotne jest, czy w dacie wypłaty świadczenia okres ten nie upłynął.

Z przepisu art. 29 przedmiotowej ustawy wynika, że dla zastosowania korzystniejszych dla podatnika stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest wystarczający sam fakt posiadania przez niego rezydencji podatkowej w kraju, z którym Polskę łączy taka umowa, ale dodatkowo musi to zostać potwierdzone wydaniem specjalnego dokumentu, jakim jest certyfikat rezydencji. Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód. Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik może - mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - zastosować zwolnienie od podatku bądź stawkę podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika, bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Ponadto należy podkreślić, iż płatnik (tu: Spółka), na którym spoczywa obowiązek potrącenia podatku od dochodu osiąganego przez nierezydenta w prawidłowej wysokości, powinien żądać od podatnika dokumentu (tj. certyfikatu rezydencji) oryginalnego.

W tym miejscu należy wskazać na regulację art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jednakże w myśl art. 194 § 1 ww. ustawy, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Stosownie natomiast do treści art. 194a § 2 omawianej ustawy, zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu, jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Zawarte w odpisie dokumentu poświadczenie zgodności z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym ma charakter dokumentu urzędowego (§ 3 tejże regulacji).

Powołane powyżej przez Organ wydający niniejszą interpretację indywidualną przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa mają charakter proceduralny i dotyczą sposobu udowadniania okoliczności faktycznych w toku postępowania dowodowego. Postępowanie takie może służyć ustaleniu, czy w danej sytuacji zaistniały okoliczności faktyczne wypełniające hipotezę adresowanych do płatnika norm prawnych zawartych w art. 29 w związku z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przepisy proceduralne nie mogą modyfikować określonych przez ustawodawcę warunków stosowania przepisów o charakterze materialnoprawnym.

Dokonując analizy przywołanych wyżej regulacji stwierdzić należy, że certyfikatu rezydencji nie można zastąpić innym dokumentem prywatnym lub urzędowym, który poświadczałby o miejscu zamieszkania podatnika. Zatem certyfikat rezydencji to "zaświadczenie (...) wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika", czyli dokument urzędowy, którego nie może zastąpić kopia nie mająca takiego charakteru, tzn. nie mająca waloru dokumentu urzędowego.

Jeżeli jednak nie ma możliwości dostarczenia certyfikatu rezydencji w ww. postaci ze względu na fakt, iż w praktyce w danym kraju ich wydawanie zostało zastąpione udostępnianiem dokumentu w wersji elektronicznej dostępnej na oficjalnej stronie internetowej należy uznać, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma ta będzie wystarczająca dla celów udowodnienia miejsca zamieszkania podatnika.

Podsumowując, Wnioskodawca, będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania tego podatnika dla celów podatkowych za okres, w którym dokonane zostały przedmiotowe wypłaty uzyskanym certyfikatem rezydencji. Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.