ILPB2/415-1122/09/13-S/TR - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia osobom fizycznym bonifikaty.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 618/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 129/11 - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2009 r. (data wpływu: 23 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia osobom fizycznym bonifikaty - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia osobom fizycznym bonifikaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Uchwałami podjętymi na sesji rady miejskiej w dniu 25 czerwca 2009 r. Rada Miejska udzieliła zgody na odstąpienie od żądania zwrotu 7 bonifikat udzielonych przy sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz ich najemców. Sprzedaż tychże lokali dokonana została na podstawie uchwały rady miejskiej z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie ustalenia zasad zbywania lokali mieszkalnych, stanowiących własność gminy. Wykonując tę chwałę prezydent udzielił bonifikat przy sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz ich najemców. Właściciele nabytych lokali dokonali ich sprzedaży lub darowizny na rzecz swoich dzieci przed upływem 5 lat od daty nabycia. Część osób uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczyła na nabycie innej nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Zgodnie z brzmieniem art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nabywca lokalu jest zobowiązany do zwrotu udzielonej bonifikaty, jeśli sprzeda lokal przed upływem 5 lat od chwili jego nabycia. Wyjątkami określonymi w art. 68 ust. 2a, zezwalającymi z mocy prawa na odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty jest:

* zbycie lokalu na rzecz osoby bliskiej,

* zamiana lokalu mieszkalnego na inny lokal albo nieruchomość przeznaczoną lub wykorzystywaną na cele mieszkaniowe,

* sprzedaż lokalu mieszkalnego, jeżeli środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczone zostaną w ciągu 12 miesięcy na nabycie innego lokalu mieszkalnego albo nieruchomości przeznaczonej lub wykorzystywanej na cele mieszkaniowe.

Znowelizowana ustawa o gospodarce nieruchomościami, od 22 października 2007 r., w art. 68 ust. 2c przewiduje możliwość odstąpienia właściwego organu od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty w przypadkach innych niż określone przepisami ww. ustawy, za zgodą odpowiednio wojewody, rady lub sejmiku. Korzystając z tej dyspozycji, rada miejska w dniu 25 czerwca 2009 r., podjęła 7 uchwał w sprawie udzielenia zgody na odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz ich najemców.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że wszystkie złożone pod obrady rady miejskiej projekty uchwał, poprzedzone wnioskami osób, które zbyły lokal przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia, zostały pozytywnie rozpatrzone uchwałami rady miejskiej, wyrażającymi zgodę na odstąpienie od żądania zwrotu bonifikaty udzielonej przy sprzedaży lokali mieszkalnych na rzecz ich najemców.

W związku z powyższym, powstała wątpliwość, czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość bonifikaty, której nie trzeba ustawowo zwracać, na mocy art. 68 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w związku z uchwałami Rady Miejskiej, podjętymi w trybie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość bonifikaty, której nie trzeba ustawowo zwracać na mocy art. 68 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w związku z uchwałami Rady Miejskiej, podjętymi w trybie art. 68 ust. 2c ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość bonifikaty, której nie trzeba ustawowo zwracać na mocy art. 68 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w związku z uchwałami Rady Miejskiej, podjętymi na podstawie art. 68 ust. 2c tejże ustawy, nie jest przychodem do opodatkowania dla osób, które zbyły lokale przed upływem 5 lat od chwili ich nabycia, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia tym osobom PIT-8C.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 16 lutego 2010 r. interpretację indywidualną, nr ILPB2/415-1122/09-2/TR, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2009 r. jest

* prawidłowe - w części dotyczącej bonifikat, których nie trzeba zwracać na podstawie art. 68 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej bonifikat, których nie trzeba zwracać w związku z uchwałami rady miejskiej - podjętymi na skutek uprzednio złożonych wniosków nabywców - w trybie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 2 marca 2010 r. (data wpływu: 5 marca 2010 r.).

Pismem z dnia 25 marca 2010 r., nr ILPB2/415/W-17/10-2/AM, stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bonifikat, których nie trzeba zwracać w związku z uchwałami rady miejskiej - podjętymi na skutek uprzednio złożonych wniosków nabywców - w trybie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako niezgodnej z prawem.

Wyrokiem z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 618/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację.

Wobec powyższego, tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z dnia 29 listopada 2010 r.

Powyższa skarga kasacyjna została oddalona na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 129/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 618/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 129/11, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku WSA w Łodzi - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, został określony w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pkt 9 tego artykułu stanowi, że źródłami przychodów są również inne źródła, które nie zostały wymienione w tym artykule.

Z kolei przepis art. 11 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że gmina miejska odstąpiła od żądania zwrotu bonifikat udzielonych nabywcom lokali mieszkalnych. Bonifikat udzielono przy wykonaniu uchwały rady miejskiej w sprawie ustalenia zasad zbywania lokali mieszkalnych, stanowiących własność gminy miejskiej. W stosunku do części nabywców odstąpiono od żądania zwrotu tychże bonifikat na podstawie art. 68 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami, natomiast w stosunku do innych nabywców odstąpienie od żądania zwrotu bonifikat miało miejsce w związku z uchwałami rady miejskiej - podjętymi na skutek uprzednio złożonych wniosków tych nabywców - w trybie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Stosownie do art. 34 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), w przypadku zbywania nieruchomości osobom fizycznym i prawnym pierwszeństwo w ich nabyciu, z zastrzeżeniem art. 216a, przysługuje osobie, która jest najemcą lokalu mieszkalnego, a najem został nawiązany na czas nieoznaczony. Na mocy art. 37 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli jest zbywana na rzecz osoby, której przysługuje pierwszeństwo w jej nabyciu, stosownie do art. 34. Przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, o której mowa w art. 37 ust. 2 i 3, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość, z zastrzeżeniem ust. 3a (art. 67 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Zgodnie z art. 68 ust. 1 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, właściwy organ może udzielić za zgodą, odpowiednio wojewody albo rady lub sejmiku, bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana jako lokal mieszkalny.

Na podstawie art. 68 ust. 1b ustawy o gospodarce nieruchomościami, w zarządzeniu wojewody albo uchwale rady lub sejmiku, o których mowa w ust. 1, określa się w szczególności warunki udzielenia bonifikat i wysokość stawek procentowych.

W myśl art. 68 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli nabywca nieruchomości zbył nieruchomość lub wykorzystał ją na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia, jest zobowiązany do zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji. Zwrot następuje na żądanie właściwego organu.

Na mocy art. 68 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepisu ust. 2 nie stosuje się w przypadku:

Jednakże w myśl ust. 2b tegoż art. przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do osoby bliskiej, która zbyła lub wykorzystała nieruchomość na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty, przed upływem 10 lat, a w przypadku nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przed upływem 5 lat, licząc od dnia pierwotnego nabycia.

Ponadto zgodnie z art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami, właściwy organ może odstąpić od żądania zwrotu udzielonej bonifikaty, w innych przypadkach niż określone w ust. 2a, za zgodą odpowiednio wojewody, rady lub sejmiku.

Jak wywiódł Sąd, przyznanie bonifikaty oznacza sprzedaż nieruchomości po obniżonej cenie z zastrzeżeniem, iż w określonym w ustawie o gospodarce nieruchomościami przedziale czasu (5 lub 10 lat) nabywca nieruchomości, który sprzeda nieruchomość lub wykorzysta ją na inne cele niż uzasadniające udzielenie bonifikaty, będzie musiał dopłacić zwaloryzowaną równowartość bonifikaty. Po upływie określonego w ustawie czasu przyznanie bonifikaty staje się bezwarunkowe, zatem nabywca może dysponować nieruchomością w sposób nieograniczony.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw prawnych do różnicowana sytuacji prawnej nabywców nieruchomości w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych - pod kątem powstania przychodu - w zależności od podstawy prawnej braku konieczności zwrotu bonifikaty, tj. niezależnie od tego czy podstawą taką jest art. 68 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami czy, art. 68 ust. 2c tejże ustawy.

Zdaniem Sądu, przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że niewątpliwie nabywca nieruchomości z bonifikatą osiągnął korzyść materialną, bowiem zapłacił za nieruchomość cenę obniżoną o wysokość bonifikaty. Nabywca uzyskał jednak przedmiotową korzyść już momencie nabycia nieruchomości, a nie dopiero w momencie gdy zostaje zwolniony z obowiązku zapłaty zwaloryzowanej bonifikaty.

Uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Jak już wcześniej wskazano, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że termin ten obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354).

W ocenie Sądu, sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Działanie gminy, która zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą polega - najogólniej rzecz ujmując - na zastosowaniu przepisu prawa powszechnie obowiązującego, tj. art. 68 ust. 1 i ust. 1b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na podstawie wskazanych przepisów rada gminy może pojąć uchwałę, tj. akt prawny, w którym ustali cenę nieruchomości z bonifikatą, tj. poniżej wartości nieruchomości. Ustalenie przez właściciela nieruchomości ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez sprzedawcę, iż sprzeda nieruchomość za określoną cenę. Wyrażając wolę organ jednostki samorządu terytorialnego nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje.

Mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. W dalszej zaś kolejności wobec jednostki samorządu terytorialnego, nie powstaje obowiązek przekazania naczelnikowi informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, po uwzględnieniu zapadłych w niniejszej sprawie orzeczeń, stwierdzić należy, iż mimo, że nabywcy nieruchomości uzyskują niewątpliwe korzyści majątkowe, to nie otrzymują nieodpłatnych świadczeń, a w rezultacie nie osiągają przychodu z tego źródła.

W przedmiotowej sprawie wartość bonifikaty, której beneficjenci nie muszą zwracać na mocy art. 68 ust. 2a, bądź art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi dla tych beneficjentów przychodu podlegającego opodatkowaniu, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia tym osobom i przekazania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. PIT-8C.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.