ILPB2/415-1121/10-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu 6 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu składek ubezpieczeniowych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu składek ubezpieczeniowych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2010 r. Spółka zawarła z Towarzystwem Ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia dla wybranych pracowników w oparciu o uprzednio trójstronnie podpisane wnioski. Przedmiotem tych umów jest ubezpieczenie życia ubezpieczonych oraz długoterminowe gromadzenie środków finansowych przez nabywanie jednostek uczestnictwa ze środków pochodzących ze składek. W związku z powyższym składki ubezpieczeniowe, płacone miesięcznie przez Spółkę, składają się z części ochronnej i inwestycyjnej. Część ochronna stanowi formę opłaty za ryzyko, natomiast część inwestycyjna przeznaczona jest na nabywanie jednostek uczestnictwa i zapisywana na indywidualnych rachunkach bankowych wskazanych w poszczególnych polisach. Do czasu dokonania cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na ubezpieczonego prawa do jednostek uczestnictwa Ubezpieczeniowych Funduszy Kapitałowych przysługują ubezpieczającemu. Ubezpieczający za zgodą Towarzystwa ma prawo zmienić wskazanie ubezpieczonego wcześniej zgłoszonego do ubezpieczenia albo dokonać przeniesienia całości praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia na rzecz dotychczasowego ubezpieczonego, który z chwilą przeniesienia całości praw i obowiązków staje się ubezpieczającym i ubezpieczonym.

Równocześnie, aneksami do umów o pracę z ubezpieczonymi pracownikami wprowadzono następujący zapis: "z chwilą upływu 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta umowa ubezpieczenia, lecz nie później niż z chwilą przejścia na emeryturę lub rentę, pracodawca zobowiązuje się do dokonania na rzecz pracownika przelewu prawa własności środków zgromadzonych w ramach umowy ubezpieczenia zawartej na jego rzecz pod warunkiem świadczenia przez pracownika pracy na rzecz pracodawcy do tego momentu. W przypadku rozwiązania umowy o pracę w okresie wcześniejszym niż określony wyżej środki te zostaną niezwłocznie przekazane na poczet umowy ubezpieczenia zawartej na rzecz innego pracownika Spółki".

W związku z powyższym od zapłaconej składki dot. części inwestycyjnej Wnioskodawca nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwagi na fakt, że prawa do Jednostek Uczestnictwa Ubezpieczeniowych Funduszy Kapitałowych przysługują obecnie Ubezpieczającemu (pracodawcy) i do chwili dokonania cesji całości praw na rzecz pracownika część inwestycyjna składki nie stanowi jeszcze przychodu pracownika. Natomiast od części ochronnej składki (1 zł/m-c) od każdego ubezpieczonego pracownika Wnioskodawca jako płatnik nalicza i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) dołączając ją do innych przychodów pracownika ze stosunku pracy co miesiąc w listach płac.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przed dokonaniem cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia, część inwestycyjna składki stanowi przychód pracownika jako świadczenie ze stosunku pracy i czy w związku z tym należy odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do przychodów ze stosunku pracy zalicza się nie tylko wynagrodzenia lecz także inne świadczenia, które pracownicy otrzymują z tytułu stosunku pracy łączącego ich z zakładem pracy. Do takich świadczeń ponoszonych na rzecz pracownika należą składki wynikające z umów Ubezpieczenia na Życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym opłacane przez pracodawcę. W przedmiotowej sprawie przychód podatkowy u pracowników powstanie wtedy, gdy opłacana przez podatnika składka wynikająca z zawartej przez niego Umowy Ubezpieczenia zostanie scedowana na rzecz pracownika w wyniku czego pracownik przejmie korzyści wynikające z Jednostek Uczestnictwa. W opinii Wnioskodawcy inwestycyjna część składki do chwili dokonania cesji całości praw na rzecz pracownika nie stanowi jeszcze jego przychodu, pomimo przyrzeczenia dokonania cesji w przyszłości w aneksie do umowy o pracę. Do czasu dokonania cesji całość praw i obowiązków do jednostek uczestnictwa Ubezpieczeniowych Funduszy Kapitałowych przysługuje ubezpieczającemu, tj. pracodawcy. Do tego momentu jednostki uczestnictwa gromadzone są na Rachunku Ubezpieczenia. Dopiero z chwilą dokonania cesji wartość rachunku ubezpieczenia stanowić będzie podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wówczas Spółka jako płatnik naliczy i pobierze zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie "nieodpłatne świadczenie" w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby (art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powołanego powyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz definicji "nieodpłatnego świadczenia" przyjmuje się, iż kwoty wpłacane na fundusze inwestycyjne należy traktować jako nieodpłatne świadczenie ponoszone przez pracodawcę (ubezpieczającego) na rzecz pracownika (ubezpieczonego) w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia z Towarzystwem Ubezpieczeniowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dla wybranych pracowników Spółka zawarła z Towarzystwem Ubezpieczeniowym umowy ubezpieczenia na życie związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Przedmiotem tych umów jest ubezpieczenie na życie oraz długoterminowe gromadzenie środków finansowych przez nabywanie jednostek uczestnictwa ze środków pochodzących ze składek. W związku z powyższym Spółka opłaca miesięcznie składki ubezpieczeniowe, składające się z "części ochronnej" oraz "części inwestycyjnej".

Część ochronna stanowi formę opłaty za ryzyko, natomiast część inwestycyjna przeznaczona jest na nabywanie jednostek uczestnictwa i zapisywana jest na indywidualnym rachunku bankowym, wskazanym w konkretnej polisie. Ponadto, Spółka w prezentowanym własnym stanowisku wskazała, że w rozpatrywanym stanie faktycznym z chwilą upływu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została zawarta umowa ubezpieczenia, lecz nie później niż z chwilą przejścia na emeryturę lub rentę pracodawca zobowiązuje się do dokonania na rzecz pracownika przelewu prawa własności środków zgromadzonych w ramach umowy ubezpieczenia zawartej na jego rzecz pod warunkiem świadczenia przez niego pracy na rzecz pracodawcy do tego momentu. W przypadku rozwiązania umowy o pracę w okresie wcześniejszym niż określony wyżej środki te zostaną niezwłocznie przekazane na poczet umowy zawartej na rzecz innego pracownika Spółki. Ponadto Spółka wskazała, że do czasu dokonania cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na ubezpieczonego prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują ubezpieczającemu, tj. pracodawcy. Ubezpieczający za zgodą Towarzystwa ma prawo zmienić wskazanie ubezpieczonego wcześniej zgłoszonego do ubezpieczenia albo dokonać przeniesienia całości praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia na rzecz dotychczasowego ubezpieczonego, który z chwilą przeniesienia całości praw i obowiązków staje się ubezpieczającym i ubezpieczonym.

Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowej sprawie, istotną kwestią jest ustalenie momentu w którym powstanie przychód z tytułu otrzymania przez pracowników (ubezpieczonych) nieodpłatnych świadczeń.

Należy zauważyć, że ubezpieczającego (pracodawcę) łączy z ubezpieczonym (pracownikiem) stosunek pracy. W związku z tym nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec powyższego część składki, którą opłaci Wnioskodawca z tytułu objęcia pracownika ochroną ubezpieczeniową, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Dokonując analizy powołanego wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że użyty w treści artykułu zwrot "w szczególności" oznacza, iż wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast z tytułu opłacania przez pracodawcę (ubezpieczającego) części składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe (składka inwestycyjna) przychód ze stosunku pracy pracownika powstanie w momencie cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika. Ponieważ do tego momentu pracownik nie będzie posiadał prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z programu - do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego - nie powstanie przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę tej części składek, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe. Dopiero w momencie, gdy nastąpi przekazanie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracownika wskazanego w programie powstanie po jego stronie przychód ze stosunku pracy.

Reasumując zapłacone przez Wnioskodawcę składki stanowią przychód pracownika w momencie zapłaty zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w części składki przypadającej na część ochronną. Natomiast przychód pracownika ze stosunku pracy z tytułu opłacania przez Spółkę składki w części przypadającej na część inwestycyjną powstanie w momencie podpisania cesji.

Tutejszy organ pragnie nadmienić, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawcę do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.