ILPB2/415-1119/10-3/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu: 5 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia składek na ubezpieczenie pracowników - jest:

* prawidłowe - odnośnie części inwestycyjnej składek,

* nieprawidłowe - odnośnie części ochronnej składek.

W dniu 5 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia składek na ubezpieczenie pracowników oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę ww. składek z tytułu przedmiotowej polisy.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 13 grudnia 2010 r., nr ILPB3/423-825/10-2/MM, ILPB2/415-1119/10-2/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Między innymi, należało wskazać jednoznacznie, czy przedmiotem wniosku jest tylko opisane zdarzenie przyszłe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, czy także dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Pouczono także Zainteresowanego, iż w przypadku niewskazania, czy przedmiotem złożonego wniosku jest również podatek dochodowy od osób prawnych, nieuzupełnienia go o brakujące elementy w tym podatku oraz nieuiszczenia brakującej opłaty w wyznaczonym terminie, wniosek będzie podlegać rozpatrzeniu tylko w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 grudnia 2010 r., a zatem wyznaczony termin upłynął z dniem 24 grudnia 2009 r. i w tym czasie Zainteresowany nie uzupełnił braków formalnych wniosku.

Wobec powyższego, tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z o.o., ma zamiar wykupić dla swoich pracowników w towarzystwie ubezpieczeniowym, reprezentowanym przez agencję, polisy ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym ze składką regularną. Zgodnie z zapisami ogólnych warunków ubezpieczenia ubezpieczyciela, właścicielem polisy i płatnikiem do końca trwania umowy jest pracodawca. Pracodawca, w okresie, w którym została zawarta polisa zachowuje wszelkie prawa wynikające z tej polisy, czyli jest dysponentem.

Składki regularne są odprowadzane na polisę z zamiarem przekazania w terminie późniejszym pracownikowi, ale po przepracowaniu X lat, co oznacza, że istnieje możliwość, że pracownik może nie otrzymać pieniędzy z polisy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota miesięcznej składki z tytułu polisy dla pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w dniu przekazania składki na polisę. Czyli, czy składki z tytułu polisy zaliczyć i kiedy jako koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota miesięcznych składek z tytułu polisy dla pracownika płaconych przez zakład pracy nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz nie jest podstawą do naliczenia składek ZUS. Powyższe nastąpi dopiero w momencie, gdy pracodawca przekaże polisę pracownikowi wraz z wszelkimi jego prawami i obowiązkami.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Zainteresowany przywołuje pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 4 września 2006 r., nr OG-005/106/2006/PD II/415-45/06, podając, iż: "Wartość składek ubezpieczeniowych płaconych przez zakład pracy na ubezpieczenie pracownika (...) nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ (...) uprawnionym do otrzymania świadczeń z polisy ubezpieczeniowej jest pracodawca, który jest dysponentem polisy, a nie pracownik. Natomiast w przypadku, gdy pracownik (...) przejmie prawa i obowiązki wynikające z tej polisy i nie stanie się jedynym jej prawnym właścicielem, to wartość składek zapłaconych przez zakład pracy na to ubezpieczenie stanowić będzie przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - odnośnie części inwestycyjnej składek,

* nieprawidłowe - odnośnie części ochronnej składek.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Z kolei w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy ustawodawca określił źródła przychodów, do których należy między innymi: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Natomiast ust. 4 tego artykułu definiuje pojęcie pracownika, w świetle którego za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z powyższego wynika, iż przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się między innymi kwoty składek na ubezpieczenie na życie pokrywanych przez pracodawcę pracownikom. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie chyba, że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz, której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką z o.o., ma zamiar wykupić dla swoich pracowników w towarzystwie ubezpieczeniowym, reprezentowanym przez agencję, polisy ubezpieczenia na życie z funduszem kapitałowym ze składką regularną. Zgodnie z zapisami ogólnych warunków ubezpieczenia ubezpieczyciela, właścicielem polisy i płatnikiem do końca trwania umowy jest pracodawca, tj. Zainteresowany. Pracodawca (Zainteresowany), w okresie, w którym została zawarta polisa zachowuje wszelkie prawa wynikające z tej polisy, czyli jest dysponentem. Składki regularne są odprowadzane na polisę z zamiarem przekazania w terminie późniejszym pracownikowi, ale po przepracowaniu X lat, co oznacza, że istnieje możliwość, że pracownik może nie otrzymać pieniędzy z polisy.

Mając na uwadze to co wywiedziono wyżej, w przedmiotowej sprawie istotną kwestią będzie jednak ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania przez pracowników Wnioskodawcy (ubezpieczonych) nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca ma zamiar dokonać ubezpieczenia pracowników, zatem ci pracownicy zostaną objęci ochroną na wypadek określonego w umowie ubezpieczenia ryzyka. W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla pracowników będzie zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. W konsekwencji, kwota składki ubezpieczeniowej pokrywana przez pracodawcę za pracowników powinna być zakwalifikowana do przychodów ze stosunku pracy w momencie uzyskania przez pracowników korzyści w postaci objęcia ochroną wynikającą z polisy ubezpieczeniowej. Z chwilą zapłaty składki ubezpieczeniowej pracownicy zostaną objęci ochroną ubezpieczeniową, czyli będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe po ich stronie.

Wobec powyższego, część ochronna składki, tj. związana z ubezpieczeniem na życie, którą opłaci Wnioskodawca z tytułu objęcia pracowników ochroną ubezpieczeniową, będzie stanowiła przychód pracowników ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej. Dokonując analizy powołanego wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że użyty w treści artykułu zwrot "w szczególności" oznacza, iż wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast z tytułu opłacania przez Wnioskodawcę, tj. pracodawcę (ubezpieczającego) części składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe (składka inwestycyjna), przychód ze stosunku pracy pracowników powstanie w momencie cesji, tj. przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonych pracowników. Ponieważ do tego momentu pracownicy nie będą posiadali prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z umowy ubezpieczenia, do chwili przeniesienia praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonych nie powstanie u nich przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę tej części składek, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe. Dopiero w momencie, gdy nastąpi przeniesienie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracowników wskazanych w umowie ubezpieczenia, powstanie po ich stronie przychód ze stosunku pracy. Podstawą opodatkowania będzie kwota składki inwestycyjnej ubezpieczenia pokrywana przez pracodawcę za pracowników.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w opisanej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym sytuacji, zapłacone przez Wnioskodawcę składki będą stanowiły przychód pracowników w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże jedynie w części składki przypadającej na część ochronną, tj. związaną z ubezpieczeniem na życie. W konsekwencji, Zainteresowany (pracodawca) będzie zobowiązany doliczyć wartość tego przychodu do wynagrodzeń wypłacanych w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód pracowników ze stosunku pracy z tytułu opłacania przez Wnioskodawcę (pracodawcę) składek w części przypadającej na część inwestycyjną powstanie dopiero w momencie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia (cesji) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Do tego momentu w tej części umowy pracownicy nie będą posiadali prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z umowy ubezpieczenia. Ponadto, w tej części istnieje możliwość, że pracownicy nigdy mogą nie otrzymać pieniędzy z polisy. Wobec tego, do chwili przeniesienia praw i obowiązków (cesji) na rzecz ubezpieczonych nie powstaje u pracowników przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę składek w rzeczonej części. Dopiero w momencie, gdy nastąpi przeniesienie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracowników, powstanie po stronie tych pracowników owy przychód ze stosunku pracy, a Wnioskodawca (pracodawca) z tego tytułu będzie zobowiązany wypełnić ciążące na Nim obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że wydane zostało ono w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.