ILPB2/415-111/11-4/TR - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu: 28 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu: 2 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest:

* prawidłowe - w części odnoszącej się do możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w odniesieniu do budynku mieszkalnego,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 28 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 13 kwietnia 2011 r., nr ILPB2/415-111/11-2/TR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 13 kwietnia 2011 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 22 kwietnia 2011 r.), zaś w dniu 2 maja 2011 r. (data nadania: 26 kwietnia 2011 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 3 czerwca 2008 r. aktem notarialnym-umowa darowizny Wnioskodawczyni otrzymała do majątku osobistego, od Jej rodziców, zabudowaną działkę gruntu nr 348 o powierzchni 0,688 ha położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (wartość darowizny - 300.000,00 zł). Przyjmując darowiznę Zainteresowana była mężatką.

Na przedmiotowej działce znajdują się zabudowania, które stanowią: dom mieszkalny o powierzchni 120 m#178; oraz budynek gospodarczy murowany o powierzchni 30 m#178;. Dom mieszkalny został przez Wnioskodawczynię "odświeżony". Budynek gospodarczy natomiast w stanie technicznym - do generalnego remontu: brak posadzki, pokrycie dachowe do wymiany, brak drzwi wejściowych.

W domu Zainteresowana zamieszkiwała i była zameldowana wraz z rodzicami i bratem od 24 listopada 1989 r. do 2001 r. Po ukończeniu studiów Wnioskodawczyni wyprowadziła się i wymeldowała. Po otrzymaniu ww. nieruchomości w drodze darowizny Zainteresowana zameldowała się ponownie w dniu 1 grudnia 2009 r. i jest zameldowana wraz z mężem i córką do chwili obecnej.

Ze względu na sytuację rodzinno-zawodową, Zainteresowana zmuszona jest wyprowadzić się i w związku z tym chciałaby sprzedać dom z kwotę ok. 600.000,00 zł. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Planowana sprzedaż zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości zabudowanej. Przed datą planowanej sprzedaży Zainteresowana będzie zameldowana w przedmiotowym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy (od dnia 1 grudnia 2009 r. do chwili obecnej).

Końcowo Wnioskodawczyni dodała, że od roku jest osoba bezrobotną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje Jej prawo do zwolnienia od podatku przychodu ze zbycia nieruchomości darowanej, pod warunkiem, że złoży stosowane oświadczenie w urzędzie skarbowym właściwym dla Jej miejsca zamieszkania, w terminie złożenia zeznania za ten rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Ponadto, Zainteresowana uważa, że nie powinna płacić podatku od wartości gruntu i budynku gospodarczego, ponieważ grunt i budynek są nierozerwalną częścią nieruchomości. Jest to prawo ściśle związane z własnością budynku mieszkalnego, nie może zatem być przedmiotem samodzielnego obrotu i dlatego powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowana przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2040/09. Co więcej, według Zainteresowanej, kwotę ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości może przeznaczyć na spłatę zaciągniętego kredytu mieszkaniowego i wówczas uniknie zapłacenia podatku od zbycia ww. nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t. j. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Oczywiście - jak zaznaczyła Wnioskodawczyni - tylko od części kwoty, tj. 350.000,00 zł. Zainteresowana nie zapłaci podatku - tyle wynosi spłata kredytu (cena sprzedaży domu: ok. 500.000,00 zł); czyli podatek Wnioskodawczyni zapłaciłaby od różnicy 500.000,00 zł - 350.000,00 zł = 150.000,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części odnoszącej się do możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w odniesieniu do budynku mieszkalnego,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w dniu 3 czerwca 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny do majątku osobistego zabudowaną działkę gruntu. Przyjmując darowiznę Zainteresowana była mężatką. Na przedmiotowej działce znajdują się zabudowania, które stanowią: dom mieszkalny o powierzchni 120 m#178; oraz budynek gospodarczy murowany o powierzchni 30 m ^#178;.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro nieruchomość zabudowana będąca przedmiotem analizowanej sprzedaży została nabyta przez Wnioskodawczynię w 2008 r., w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

W myśl art. 30e ust. 1 w zw. z ust. 4 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d).

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie jednak z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatników uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy złożą w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tejże ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej).

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 cyt. ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu, czy też budynku, przez wyżej wskazany okres.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż w budynku mieszkalnym posadowionym na objętej zamiarem sprzedaży nieruchomości zabudowanej, Zainteresowana zameldowana była na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tak więc, został spełniony ustawowy warunek zameldowania na pobyt stały przez okres minimum 12 miesięcy przed datą owego zbycia.

Z powyższego wynika, iż Zainteresowana spełniła wymóg dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący jedną z przesłanek umożliwiających skorzystanie ze wskazanego zwolnienia odnośnie przysługującego Jej przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży przedmiotowego budynku mieszkalnego.

Natomiast w odniesieniu do osiągniętego przez Wnioskodawczynię przychodu z tytułu sprzedaży gruntu oraz budynku gospodarczego, tut. Organ stwierdza co następuje.

Z analizy wcześniej przytoczonych przepisów wynika, że zakres przedmiotowy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie jest tożsamy z zakresem przedmiotowym zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to ma zatem zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu zbycia rzeczy i praw w nim wymienionych, a nie wszystkich, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

W związku z tym nie dotyczy ono przychodu uzyskanego z tytułu zbycia, między innymi gruntu oraz budynku gospodarczego.

Rozpatrując bowiem wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe należy jednoznacznie podkreślić, że nie stanowią one standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Reasumując, należy stwierdzić, iż zwolnieniu z opodatkowania - w oparciu o ww. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlega jedynie przysługujący Wnioskodawczyni przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego budynku mieszkalnego. W konsekwencji, na Zainteresowanej nie ciąży obowiązek zapłaty podatku z tegoż tytułu.

Jednakże wskazać należy, iż warunkiem niezbędnym do skorzystania z tegoż zwolnienia, jest złożenie w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpi odpłatne zbycie, oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Powyższe zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do przysługującej Zainteresowanej kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu oraz budynku gospodarczego. Osiągnięty z tego tytułu dochód podlega rozliczeniu i opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% - zgodnie z ww. art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - i zapłacie w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpi odpłatne zbycie.

Należy podkreślić, iż przepisy podatkowe nie regulują odrębnie kwestii ustalania wartości gruntu, w tym gruntu, czy też prawa wieczystego użytkowania gruntu, związanego z budynkiem mieszkalnym, a także wartości budynku gospodarczego.

Dlatego, Wnioskodawczyni powinna sama określić wartość gruntu oraz budynku gospodarczego, stosownie do obowiązujących w dniu dokonania sprzedaży cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie ma również przeszkód, aby wyceny dokonał powołany przez Wnioskodawczynię rzeczoznawca. Istotne jest bowiem, by ustalona wartość wieczystego użytkowania gruntu była zgodna z wartością, o której mowa w ww. art. 19 ust. 3.

Dodatkowo, w przypadku gdy w akcie notarialnym wykazana jest łączna wartość zbywanego budynku mieszkalnego i gruntu oraz budynku gospodarczego, celem określenia wartości tego prawa, można wykorzystać uregulowania prawne zawarte m.in. w

* rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454),

* ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.),

* ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) związane z prowadzeniem ewidencji, określaniem i aktualizacją wartości nieruchomości gruntowych.

Jednocześnie wskazać należy, iż dla przedmiotowego rozstrzygnięcia bez znaczenia pozostaje fakt wydatkowania środków uzyskanych z przedmiotowej sprzedaży na cele mieszkaniowe (np. na spłatę kredytu mieszkaniowego), bowiem w obowiązującym w niniejszej sprawie stanie prawnym - tj. na dzień 31 grudnia 2008 r. - brak jest przepisów konstytuujących zwolnienie, czy też ulgę podatkową z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, informuje się, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Zainteresowaną i Jej stanowiskiem.

Końcowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.