ILPB2/415-1097/13-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 14 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 września 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła na własność samodzielny lokal mieszkalny położony na I piętrze budynku o łącznej powierzchni użytkowej 112,88 m² wraz z udziałem wynoszącym 1 345/10 000 części w prawie współwłasności wspólnych części ww. budynku.

Według wyceny rzeczoznawcy przedmiotowy lokal wart był w chwili nabycia 130 530 zł, jednakże w związku z udzieloną 95% bonifikatą Zainteresowana zobowiązana była do uiszczenia za przedmiotowy lokal kwoty 6 526,50 zł. Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawczyni dokonała jednorazowej zapłaty całej kwoty sprzedaży, przyznano Zainteresowanej dodatkowo 25% bonifikaty, wobec czego ostateczna cena sprzedaży lokalu wskazanego powyżej wyniosła 4 894,87 zł.

W związku z podeszłym wiekiem Wnioskodawczyni zamierza przekazać nabyty lokal swojej córce na zasadzie umowy dożywocia z równoczesnym ustanowieniem na swoją rzecz służebności mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przeniesienia własności lokalu nabytego przez Wnioskodawczynię w dniu 27 września 2013 r. na córkę w drodze umowy dożywocia przed upływem 5 lat od daty jego nabycia zostanie naliczony podatek dochodowy, jeżeli Wnioskodawczyni jako osoba zbywająca będzie mieszkać w przedmiotowym lokalu na podstawie służebności lokalu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie lokalu na córkę w drodze umowy dożywocia nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego, gdyż umowa dożywocia nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości i nie spowoduje powstania po stronie Zainteresowanej jakiegokolwiek przychodu.

Stanowisko Wnioskodawczyni wynika w pierwszej kolejności z samej istoty umowy dożywocia, która ze względu na swój charakter, wyrażający się nieokreślonym - w chwili zawarcia umowy - czasem jej trwania powoduje, że nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (zwanej dalej k.c.) przez umowę dożywocia nabywca nieruchomości (w zamian za przeniesienie własności nieruchomości) zobowiązuje się zapewnić zbywcy nieruchomości dożywotnie utrzymanie. Choć charakterystyczną cechą umowy dożywocia jest to, że jest to umowa wzajemna, to nie jest ona zdaniem Wnioskodawczyni umową odpłatną. Zainteresowana uważa, że tylko taka czynność, zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwana dalej u.p.d.o.f. (tekst jedn.: czynność, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy) stanowi źródło przychodów (jeżeli zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej) i rodzi po stronie podmiotu obowiązek podatkowy. Zdaniem Wnioskodawczyni obowiązku zapewnienia dożywotniego utrzymania nie można traktować na równi z odpłatnym zbyciem mieszkania (jak np. w umowie sprzedaży), gdyż w umowie dożywocia nie ma wskazanej ceny. Choć faktycznie mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, to w praktyce jego wartość nie jest wprost określona. Nie wiadomo bowiem, kiedy konkretnie (w jakiej dacie) obowiązek utrzymania dożywotnika wygaśnie. Istnieje bowiem zasadnicza różnica, czy dożywotnik umrze dwa dni po zawarciu umowy dożywocia (w istocie czego trudno byłoby w ogóle mówić o jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym na jego rzecz) czy nabywca lokalu będzie jeszcze przez 20 lat od zawarcia umowy dożywocia świadczył na rzecz dożywotnika zgodnie z treścią zawartej umowy (a w takiej sytuacji jego świadczenie można w sposób znaczący przewyższać wartość otrzymanej od dożywotnika nieruchomości). Z uwagi na powyższe okoliczności nie sposób, według Wnioskodawczyni, ustalić wielkości przychodu. Dożywotnik nie otrzymuje bowiem jednorazowo kwoty stanowiącej równowartość nieruchomości, która mogłaby stanowić podstawę opodatkowania (jak ma to miejsce z ceną w przypadku umowy sprzedaży).

Nawet zatem jeżeli teoretycznie wartość świadczeń periodycznych otrzymana przez dożywotnika miałaby stanowić jego przychód z tytułu zbycia nieruchomości, to nie jest możliwe w momencie zbycia nieruchomości (podpisania umowy dożywocia) ustalenie, jaka jest lub jaka będzie łączna wartość tych świadczeń, w efekcie czego nie powinno się, zdaniem Wnioskodawczyni, pobierać podatku od świadczeń dla dożywotnika. Stanowisko Wnioskodawczyni jest przy tym powszechnie aprobowane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie prawa. Tytułem przykładu wskazać należy orzeczenia WSA: w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 832/10), Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 721/11), we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 639/10) czy w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1978/10).

W każdym z powyższych orzeczeń podkreśla się, że cechą umowy o dożywocie istotną dla wyznaczenia zasad opodatkowania, jest to, że umowa dożywocia ma charakter losowy, gdyż termin jej trwania uzależniony jest od daty śmierci dożywotnika, czyli zdarzenia, którego daty nie można z góry określić. Bez czasu trwania umowy nie można natomiast określić jej wartości, zwłaszcza, że przepisy prawa jako zasadę ogólną wskazują przyjęcie dożywotnika jako domownika przez nabywcę nieruchomości. Ustawodawca w sposób wyraźny zatem preferuje rozliczenia między stronami umowy jako świadczenia osobiste (dostarczanie dożywotnikowi wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła, pochowanie dożywotnika na własny koszt, odpowiadający zwyczajom miejscowym). Celowo zatem strony umowy dożywocia nie określają wartości świadczeń uiszczanych na rzecz żywotnika, gdyż istotną przedmiotowej umowy jest nie tyle wartość świadczeń, co ich funkcja - tj. zaspokajanie potrzeb życiowych zbywcy nieruchomości, tak aby nie musiał zdobywać ich samodzielnie. Potrzeby te mogą zmieniać się na przestrzeni lat i wcale nie muszą mieć charakteru stricte materialnego (dożywotnicy bardzo często mają bowiem środki własne na utrzymanie, lecz niedołęstwo spowodowane wiekiem uzasadnia konieczność udzielania im pomocy w zwykłych, bieżących sprawach życia codziennego).

Co znamienne, prawo cywilne nie określa przy tym maksymalnego rozmiaru świadczeń przypadających dożywotnikowi, gdyż umowa dożywocia kreuje zobowiązanie o charakterze trwałym i stanowi causam dla całego szeregu umów przenoszących własność rzeczy ruchomych dostarczanych dożywotnikowi przez nabywcę nieruchomości. Czasu trwania oraz rodzaju i rozmiaru świadczeń nie da się z góry globalnie określić, gdyż zależy to od elementu losowego (przypadkowego), jakim jest długość życia dożywotnika. Jak przy tym się powszechnie określa, prawo dożywocia jest też prawem majątkowym o ściśle osobistym charakterze (vide: "System prawa cywilnego. Tom III część 2. Prawo zobowiązań część szczegółowa, Wrocław - Ossolineum 1976, s. 961-963; K. Pietrzykowski, red. "Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz do artykułów 450-1088". Warszawa, wyd. C.H. Beck, 2005 r. s. 811-812). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, zbywając lokal mieszkalny w drodze umowy dożywocia nie uzyska Zainteresowana przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego też nie można wywieść obowiązku opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Ponadto, analiza przepisów u.p.d.o.f. wskazuje, że odpłatnym zbyciem w znaczeniu przyjętym w art. 10 ust. pkt 8 ww. ustawy jest tylko taka czynność prawna, która daje zbywcy przychód już w momencie zbycia. W art. 19 u.p.d.o.f. ustawodawca powiązał pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z ceną, a więc ze świadczeniem pieniężnym.

Jak zostało już wcześniej wskazane, w przypadku umowy o dożywocie niemożliwa jest taka wycena przychodu występującego po stronie dożywotnika. Nie można natomiast uznać, że wartość nieruchomości jest przychodem uzyskiwanym przez dożywotnika, gdyż nie otrzymuje on tej kwoty, lecz różnego rodzaju świadczenia o charakterze osobistym i majątkowym, rozłożone w czasie. Globalna wartość świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, gdyby przeliczyć je na pieniądze, w zależności od wielu czynników może osiągnąć tylko niewielką część wartości nieruchomości (np. w przypadku wczesnej śmierci dożywotnika), ale może także znacznie przekroczyć wartość zbytej nieruchomości (np. w wyniku bardzo długiego okresu trwania dożywocia, znacznego wzrostu cen towarów i usług, itp.). Art. 19 u.p.d.of nie daje zatem uprawnień do uznania wartości nieruchomości za przychód uzyskiwany przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 450/11). Zgodnie bowiem z tym artykułem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wychodząc zatem z założenia o racjonalnym ustawodawcy należy uznać, że gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie komentowanej czynności prawnej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadziłby uregulowania pozwalające określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia.

Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji RP " Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej, stanowi naruszenie nie tylko zacytowanej normy konstytucyjnej, ale także zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Wskazywał na to wielokrotnie w swych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny a takie Naczelny Sąd Administracyjny (vide: uchwala 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, dostępna w bazie internetowej NSA).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawczyni wywodzi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. jednym ze źródeł przychodu podlegającym opodatkowaniu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie stawia ograniczeń co do możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w 2013 r. nabyła lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie współwłasności wspólnych części budynku, który zamierza przekazać córce na zasadzie umowy dożywocia z równoczesnym ustanowieniem na swoją rzecz służebności lokalu, przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi wartość rynkowa zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Reasumując, zbycie przedmiotowego lokalu na podstawie zawarcia umowy dożywocia dokonane przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu tym podatkiem, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowaną orzeczeń sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że zapoznał się z treścią tych wyroków i motywami ich uzasadnień. Z treści tych wyroków wynika, że składy orzekające reprezentują odmienny pogląd w stosunku do tego przyjętego w niniejszej interpretacji indywidualnej. Jednakże, zaakcentować należy, że stanowisko przyjęte w powołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej zmiany stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.