ILPB2/415-1095/12-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki cichej - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

* podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki cichej,

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem z udziałowcem umowy o charakterze obligacyjnym,

* podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Wspólnika cichego na rzecz przedsiębiorstwa spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Niemiecka spółka (dalej Wspólnik cichy) planuje nabyć udziały polskiej spółki z o.o. (dalej Wnioskodawca, Spółka).

Następnie Spółka planuje podpisać z tym udziałowcem dodatkową umowę o charakterze obligacyjnym tzw. nietypowej spółki cichej (dalej Umowa spółki cichej), w której zostaną uregulowane szczegółowe zasady jej funkcjonowania, wzajemne prawa i obowiązki Stron oraz czas trwania przedsięwzięcia. Na podstawie powyższej Umowy Wspólnik cichy wniósłby do Spółki określoną sumę pieniężną ("wkład"), który będzie wykorzystany wyłącznie w ramach działalności handlowej związanej z przedsiębiorstwem Spółki, opierającej się przede wszystkim na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wspólnik cichy za swój wkład do Spółki cichej nie otrzyma udziałów Wnioskodawcy, lecz prawo do partycypowania w zyskach/stratach Wnioskodawcy.

Przed podpisaniem Umowy spółki cichej Wnioskodawca dokonałby wyceny swojego przedsiębiorstwa i w oparciu o jego wartość oraz wartość wkładu Wspólnika cichego zostałby ustalony% wynagrodzenia należnego Wspólnikowi cichemu za dany rok obrotowy Spółki. Powyższe wynagrodzenie byłoby kalkulowane na podstawie wykazanego finansowego wyniku brutto wynikającego z ksiąg rachunkowych na ostatni dzień roku obrotowego Wnioskodawcy. Wspólnik cichy będzie zatem uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału, jak również będzie uczestniczył w stracie w wysokości procentowo określonej w Umowie spółki cichej - maksymalnie do wysokości swojego wkładu. Zgodnie z postanowieniami Umowy spółki cichej Wspólnik cichy nie będzie zobowiązany do wnoszenia dopłat.

Należy wskazać, iż Umowa spółki cichej nie zostanie ujawniona "na zewnątrz", a także nie będzie powodowała w żaden sposób zmiany umowy Spółki.

Zgodnie z zamierzoną Umową dla Wspólnika cichego prowadzone będą w Spółce: konto wkładów, konto bieżące oraz konto strat, które nie będą podlegały oprocentowaniu. Na koncie wkładów księgowane będą wkłady Wspólnika cichego. Konto wkładów będzie prowadzone jako konto stałe, tzn. nie będą na nim dokonywane żadne inne księgowania. Na koncie bieżącym księgowane będą wynagrodzenie należne (udziały w zysku) oraz pobrania. Na koncie strat będą księgowane udziały w stracie. Jeżeli specjalne konto strat będzie obciążone, wszystkie przyszłe udziały w zyskach będą zapisywane na tym koncie, dopóki jego stan nie zostanie wyrównany.

Jak wskazano, w trakcie trwania Umowy wynagrodzenie w postaci udziału w zysku będzie księgowane na koncie bieżącym. Udział Wspólnika cichego w stracie będzie księgowany na koncie strat. Konto strat będzie w pierwszej kolejności uzupełniane udziałami w zyskach. Jeżeli dzień zawiązania spółki cichej nie będzie pokrywał się z dniem bilansowym, to wynik bieżącego roku obrotowego należy odpowiednio podzielić, zgodnie ze śródrocznym sprawozdaniem, którego obowiązek sporządzenia określono w Umowie. Jeżeli sprawozdanie finansowe Spółki zostanie zmienione (np. w wyniku kontroli podatkowej), to należy tę zmianę uwzględnić również w udziale w wyniku Wspólnika cichego. Wspólnik cichy będzie w każdym czasie uprawniony do dokonywania pobrań ze środków znajdujących się na jego koncie bieżącym. W każdym przypadku rozwiązania Spółki cichej Wspólnikowi cichemu będzie przysługiwała rekompensata odpowiednio do wartości jego udziału na dzień rozwiązania Spółki.

Zgodnie z zamierzonymi ustaleniami Umowy, Spółka zasadniczo będzie sprawowała bieżący zarząd samodzielnie, działając poprzez członków zarządu. Niemniej Wspólnik cichy będzie posiadał szereg uprawnień związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwem Spółki, w szczególności o charakterze nadzorczym, z możliwością władczego ingerowania w działalność Spółki.

Przykładowo, w przypadku czynności, których zakres będzie wykraczał poza zwykły zarząd, Spółka będzie potrzebowała zgody Wspólnika cichego. Powyższe będzie obejmowało w szczególności:

* zmianę umowy spółki, formy prawnej lub siedziby Spółki,

* zbycie lub wydzierżawienie Spółki lub jej znacznej części,

* podjęcie działalności w nowych branżach lub rezygnację z ważnych rodzajów działalności (udział w obrocie lub wyniku zgodnie ze sprawozdaniem finansowym powyżej 5%),

* podwyższenie kapitału oraz udział innych cichych oraz pozostałych wspólników i zmianę wspólników danego rodzaju,

* nabywanie, zbywanie i obciążanie nieruchomości gruntowych i związanych z nimi praw własności oraz udziałów i istotnych części majątku,

* inwestycje i inne mające wpływ na Spółkę operacje o wartości przekraczającej PLN 20.000.000, powoływanie i odwoływanie członków zarządu,

* obniżenie kapitału i inne zmiany obowiązkowego kapitału własnego,

* zawieranie, zmianę i wypowiadanie umów między przedsiębiorstwami,

* przekształcenia, zmianę badającego sprawozdanie finansowe.

Ponadto, jeżeli Spółka nie powoła w momencie zawarcia Umowy spółki cichej badającego sprawozdanie finansowe, to również powołanie po raz pierwszy biegłego do badania sprawozdania wymagać będzie zgody Wspólnika cichego. Jeżeli Spółka będzie zamierzała dokonać jednej z powyższych czynności, będzie winna o tym powiadomić Wspólnika cichego pisemnie i wezwać go do wyrażenia zgody. Przy czym wymienione czynności nie będą miały na celu przenoszenia odpowiedzialności zarządu za sprawy związane z prowadzeniem Spółki na Wspólnika cichego.

Ponadto Wspólnik cichy będzie miał prawo do m.in.:

* bieżącej kontroli działalności Spółki,

* będzie mógł osobiście zasięgać o niej informacji oraz

* będzie miał wgląd do ksiąg i dokumentów, w tym także będzie mógł sporządzać na ich podstawie bilans i sprawozdanie finansowe,

* sprawdzenia w Spółce sposobu wykorzystania wkładu,

* złożenia wizyty w Spółce w trakcie trwania w niej pracy i urzędowania.

Pozycja Wspólnika cichego zatem w planowanym przedsięwzięciu nie będzie ograniczała się do wniesienia (udostępnienia) wkładu, lecz będzie on miał prawo wpływać na sposób kształtowania istotnych dla Spółki decyzji i współdecydować o sprawach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Niemniej zgodnie z Umową spółki cichej inicjatywy decyzyjne, co do zasady, będą leżały po stronie zarządu Spółki.

Należy dodać, iż zgodnie z planowanymi postanowieniami umownymi Wspólnik cichy będzie miał prawo przenieść swoje prawa w całości lub części na osoby trzecie. Obie strony Umowy mają prawo do wypowiedzenia Umowy spółki cichej w określonych przypadkach.

Ponadto, jak wskazano na wstępie i co wymaga podkreślenia, przewiduje się, by Wspólnik cichy był jednocześnie "zwykłym" udziałowcem Spółki. W takim przypadku przychody z tytułu udziału w Spółce i przedsięwzięcia zawartego w oparciu o Umowę spółki cichej nie będą się łączyły.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast w odniesieniu do pytań nr 2 - 9 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej ustawa o p.c.c.), podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży praw majątkowych, a więc również umowa sprzedaży udziałów, umowy spółki oraz zmiany takich umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem p.c.c.

Artykuł 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy o p.c.c. stanowią, iż użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytową - akcyjną, za spółkę kapitałową uważa się natomiast spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Umowa spółki cichej, uznana w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej kodeks cywilny) za umowę nienazwaną, nie została wymieniona w art. 1 ustawy o p.c.c. Ustawodawca nie przewidział zatem w tej ustawie opodatkowania umowy spółki cichej, bowiem obowiązujące przepisy nie wymieniają jej w katalogu enumeratywnym, jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowy spółki cichej nie można również zakwalifikować jako którejkolwiek z pozostałych czynności prawnych wymienionych w art. 1 ustawy o p.c.c. W szczególności nie można uznać spółki cichej za rodzaj pożyczki, gdyż zamierzona Umowa spółki cichej wykazuje szereg odrębności w stosunku do umowy pożyczki. Zgodnie z postanowieniami Umowy możliwość wypłacenia Wspólnikowi cichemu zysku, którego wypracowanie ze swej istoty nie jest zdarzeniem pewnym przysługiwać będzie jedynie w sytuacji, gdy Spółka faktycznie wypracowała handlowy zysk. Tymczasem w przypadku umowy pożyczki pożyczkodawca nie ponosi ekonomicznego ryzyka niepowodzenia przedsięwzięcia i zawsze służy mu roszczenie o zwrot kwoty pożyczki wraz z ewentualnymi odsetkami.

Zamierzona Umowa spółki cichej nie wyczerpuje również znamion umowy spółki cywilnej, określonej w art. 860 § 1 kodeksu cywilnego zgodnie z którym przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Tytułem przykładu można by wskazać chociażby kwestie odpowiedzialności za zobowiązania: w przypadku zamierzonej Umowy spółki cichej Wspólnik cichy nie odpowiada za zobowiązania drugiego wspólnika. Natomiast charakterystyczną cechą spółki cywilnej, która nie może zostać wyłączona mocą umowy stron, jest odpowiedzialność wszystkich wspólników za zobowiązania zaciągnięte w imieniu spółki przez któregokolwiek ze wspólników. Ponadto zgodnie z art. 865 kodeksu cywilnego każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki, a jeśli jeżeli przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników. Zgodnie z zamierzoną Umową spółki cichej Wspólnik cichy nie został uprawniony do bieżącego prowadzenia spraw Spółki, posiada natomiast uprawnienia o charakterze nadzorczym, z możliwością wpływu na decyzję Spółki dopiero w kluczowych, ale ściśle określonych przypadkach.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Umowa spółki cichej w kształcie przedstawionym przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym nie jest umową spółki cywilnej. W uzupełnieniu należy wskazać, iż spółka cicha jest formą działalności gospodarczej, która w przeszłości była uregulowana przepisami kodeksu handlowego z 1934 r., a jej byt prawny zakończył się z dniem 1 stycznia 1965 r.

Niemniej jednak, zasada swobody umów wyrażona w art. 353 1 Kodeksu cywilnego, dopuszcza zawarcie umowy spółki cichej jako umowy nienazwanej, z zastrzeżeniem, iż nie może być ona sprzeczna z naturą stosunku prawnego, prawem oraz zasadami współżycia społecznego. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest swoboda stron umowy spółki cichej w kształtowaniu łączącego je stosunku prawnego, w celu jego dostosowania do indywidualnych potrzeb.

Podsumowując, Umowa spółki cichej (zarówno w odmianie typowej jak i przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym), która może zostać uznana w świetle przepisów kodeksu cywilnego za umowę nienazwaną, nie została wymieniona w art. 1 ustawy o p.c.c. dlatego nie podlega temu podatkowi. Powyższe znalazło potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. IPPB2/436-11/10-4/MZ. Organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, iż umowa spółki cichej, uznana w świetle przepisów kodeksu cywilnego za umowę nienazwaną, jako niewymieniona w ustawie o p.c.c. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy), a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 3).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

A zatem, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie zaś do zapisu art. 1a pkt 1 użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei na podstawie art. 1a pkt 2 użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Spółka cicha jest formą działalności gospodarczej, która w przeszłości była uregulowana przepisami kodeksu handlowego z 1934 r., a jej byt prawny zakończył się z dniem 1 stycznia 1965 r. Niemniej jednak, zasada swobody umów wyrażona w art. 353 (1) Kodeksu cywilnego, dopuszcza zawarcie umowy spółki cichej jako umowy nienazwanej. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest swoboda stron umowy spółki cichej w kształtowaniu łączącego je stosunku prawnego, w celu jego dostosowania do indywidualnych potrzeb.

Przy określaniu postanowień umowy spółki cichej należy mieć na uwadze, iż istotą takiej spółki jest wniesienie przez wspólnika cichego, dysponującego majątkiem rzeczowym lub finansowym, wkładu (niekiedy w postaci własnej pracy) na rzecz wspólnika jawnego, prowadzącego przedsiębiorstwo lub inną działalność zarobkową we własnym imieniu, które nie prowadzi do utworzenia jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty pomiędzy wspólnikami - ani rzeczowej, ani majątkowej, ani osobowej. Wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach z działalności prowadzonej przez wspólnika jawnego (na zasadach określonych w umowie spółki), nie ujawnia się jednak na zewnątrz i nie ma praw do majątku spółki. Wspólnik cichy nie odpowiada za zobowiązania spółki wobec wierzycieli.

Reasumując, umowa spółki cichej, uznana w świetle przepisów kodeksu cywilnego za umowę nienazwaną, nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dlatego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.