ILPB2/415-1085/13-2/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przeszłości Wnioskodawca otrzymał na podstawie umowy darowizny wierzytelność. Umowa darowizny zawarta została w formie aktu notarialnego. Umowa darowizny została zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 888 i n.).

Zdarzenie to podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i było zwolnione ze względu na art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (tekst jedn.: Dz. U. Nr 93, poz. 768 - dalej: ustawa o podatku od spadków i darowizn).

Przedmiotem darowizny była wierzytelność pożyczkowa o zwrot określonej kwoty pieniężnej - kwoty głównej pożyczki (dalej: Wierzytelność). Pożyczka ta była oprocentowana i od momentu otrzymania Wierzytelności w drodze darowizny naliczane są odsetki.

Wnioskodawca planuje, że w przyszłości dłużnik spłaci Wierzytelność oraz odsetki na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego spłata Wierzytelności w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego spłata Wierzytelności w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jej przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem między innymi darowizny. Do praw majątkowych zalicza się między innymi wierzytelności, czyli prawa wierzyciela do żądania od dłużnika pewnego zachowania się.

W ramach opisanego zdarzenia, Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny Wierzytelność. Wartość nominalna wierzytelności (kwota główna wynikająca z umowy pożyczki) stanowiła dla Wnioskodawcy przychód w momencie otrzymania darowizny. Przychód ten podlegał przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Późniejsza spłata Wierzytelności przez dłużnika w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki nie będzie stanowiła odrębnego przychodu - przysporzenia na rzecz Wnioskodawcy. Spłata wartości nominalnej Wierzytelności będzie technicznym następstwem przyjęcia przez Wnioskodawcę darowizny - źródłem roszczenia o spłatę wierzytelności jest przyjęcie darowizny.

A zatem ze względu na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT spłata wierzytelności w odniesieniu do zwrotu kwoty głównej pożyczki nie będzie podlegać przepisom ustawy o PIT.

Potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Po 14/11), w którym skład orzekający wskazał:

"W tym miejscu należy zadać pytanie, czy gdyby nie śmierć wspólnika spadkobierczyni otrzymałaby spłatę, odpowiedź na tak postawione pytanie jest przecząca. Stąd też źródłem roszczeń skarżącej o spłatę jest w istocie dziedziczenie. W tej sytuacji wykładnia dokonana przez organ podatkowy jest, zdaniem Sądu nieprawidłowa. Z powyższych względów Sąd przyznał rację skarżącej uznając, że otrzymana przez nią spłata, jako pieniężny surogat udziałów zmarłego wspólnika, winna być opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn".

Podobnie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - spłata Wierzytelności będzie stanowiła realizację uprawnień wynikających z darowizny i źródłem roszczeń Wnioskodawcy będzie w istocie darowizna (gdyby nie darowizna Wnioskodawca nie otrzymałby spłaty kwoty głównej Wierzytelności). A zatem otrzymanie Wierzytelności na podstawie umowy darowizny oraz spłata tej Wierzytelności przez dłużnika jako jeden przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie powodują po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak podkreśla się w doktrynie, definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 ma charakter ogólny - "stosuje się ją w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie regulują tej kwestii odmiennie, w szczególności nie przewidują odrębnego sposobu określania momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości. Zanim jednak otrzymaną wartość zaliczy się do przychodów podlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, należy ustalić, czy w związku z przepisem art. 2 ust. 1 PDOFizU nie jest ona wyłączona spod działania komentowanej ustawy, przykładowo jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, red. J. Marciniuk, źródło: Legalis 2013).

Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. IPPB2/415-136/11-2/MS:

"Czy przychód z tytułu zapłaty wierzytelności, jaka przysługuje Wnioskodawczyni z tytułu spadkobrania po zmarłym ojcu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych... (...) Wnioskodawczyni nabyła tytułem spadku po zmarłym ojcu część prawa majątkowego w postaci wierzytelności, która przysługiwała jej ojcu. Przedmiotowa wierzytelność jest prawem majątkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. (...) Oznacza to, że przedmiotowa wierzytelność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Ponadto podkreślenia wymaga również fakt, że spłata wierzytelności jest jedynie realizacją otrzymanego na podstawie darowizny uprawnienia Wnioskodawcy. Wnioskodawca rozpoznał przychód w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności pożyczkowej w momencie przyjęcia darowizny. Przyjęcie darowizny przez Wnioskodawcę stanowiło zdarzenie powodujące powiększenie majątku Wnioskodawcy. Późniejsza spłata kwoty głównej Wierzytelności stanowi jedynie czynność techniczną, w wyniku której posiadane przez Wnioskodawcę aktywo w postaci Wierzytelności zostaje zastąpione środkami pieniężnymi.

Suma aktywów Wnioskodawcy nie zwiększa się. Spłata kwoty nominalnej Wierzytelności (części kapitałowej pożyczki) nie stanowi więc przychodu Wnioskodawcy, ponieważ nie wiąże się z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że aby miało miejsce opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych musi nastąpić przysporzenie:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1995/10): "Ma bowiem rację autor skargi kasacyjnej wskazując, że aby opodatkowanie p.d.o.f. miało miejsce, musi być obecny element przysporzenia odnoszący się do majątku podatnika",

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1950/10): "Zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, akceptując tym samym stanowisko Spółki iż w opisanej przez nią w jej wniosku sytuacji Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego",

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02): "do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika".

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97): "Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tytko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika".

Majątek Wnioskodawcy powiększył się o wartość Wierzytelności pożyczkowej w momencie otrzymania Wierzytelności w drodze darowizny. Przychód ten jako podlegający przepisom o podatku od spadków i darowizn nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W wyniku spłaty Wierzytelności majątek Wnioskodawcy nie zwiększy się po raz drugi, w związku z czym nie można mówić w ogóle o powstaniu przychodu po stronie Wnioskodawcy w momencie spłaty kwoty głównej wierzytelności. Nie można więc zakładać, że sama spłata Wierzytelności powoduje ponowny wzrost majątku Wnioskodawcy o kwotę odpowiadającą wartości Wierzytelności.

Ekonomiczna treść zdarzenia polegającego na otrzymaniu Wierzytelności na podstawie umowy darowizny jest dla obdarowanego takim samym przysporzeniem jak otrzymanie środków pieniężnych. Jedyną różnicą jest to, że w przypadku otrzymania wierzytelności obdarowany nie dysponuje gotówką od razu. Biorąc pod uwagę ekonomiczną treść tego przysporzenia, otrzymanie Wierzytelności przez Wnioskodawcę nie różni się niczym od otrzymania środków pieniężnych znajdujących się na lokacie bankowej - w obu przypadkach możliwość dysponowania gotówką jest odroczona w czasie, co nie zmienia faktu że majątek obdarowanego powiększa się już w momencie uzyskania prawa do wierzytelności lub lokaty, a spłata kwoty głównej wierzytelności lub wypłata kwoty podstawowej z lokaty jest jedynie czynnością techniczną. W związku z tym otrzymanie wierzytelności w drodze darowizny powinno być traktowane tak samo jak otrzymanie środków pieniężnych, tzn. podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i ze względu na wyłączenie przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, nie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy jedynie otrzymanie zapłaty z tytułu odsetek naliczonych za okres od momentu otrzymania Wierzytelności w drodze darowizny do momentu spłaty pożyczki przez dłużnika będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek"). Natomiast przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego spłata Wierzytelności w zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umowa pożyczki została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa pożyczki, której wartość przenosi pięćset złotych, powinna być stwierdzona pismem (art. 720 § 2 Kodeksu cywilnego).

Pożyczka może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za oznaczonym wynagrodzeniem w formie odsetek, w zależności od woli stron.

Jak wskazano w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w przeszłości Wnioskodawca otrzymał na podstawie umowy darowizny wierzytelność. Umowa darowizny została zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Przedmiotem darowizny była wierzytelność pożyczkowa o zwrot określonej kwoty pieniężnej - kwoty głównej pożyczki (dalej: Wierzytelność). Pożyczka ta była oprocentowana i od momentu otrzymania Wierzytelności w drodze darowizny naliczane są odsetki. Wnioskodawca planuje, że w przyszłości dłużnik spłaci Wierzytelność oraz odsetki na rzecz Wnioskodawcy. Zdarzenie to podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i było zwolnione ze względu na art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że samo udzielenie pożyczki i późniejsza jej spłata pozostają neutralne podatkowo i nie stanowią źródła przychodu dla pożyczkobiorcy, ponieważ umowa pożyczki nakłada na pożyczającego obowiązek zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Inaczej rzecz biorąc, kwota przenoszona na drugą stronę w wykonaniu takiej umowy ma charakter zwrotny, nie stanowi dla niej definitywnego przysporzenia majątkowego i z tego względu jest zdarzeniem obojętnym pod względem prawnopodatkowym.

Na podstawie zaś art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne m.in. praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny.

Z kolei, przywołany przez Zainteresowanego art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W przypadku będącym przedmiotem zadanego przez Wnioskodawcę pytania mamy jednak do czynienia z inną sytuacją niż darowizna wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, a mianowicie - ze spłatą tej pożyczki.

Spłata pożyczek nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spłata wierzytelności nie została również wymieniona jako czynność podlegająca podatkowi od spadków i darowizn.

Należy zauważyć, że obie operacje: zarówno darowizna wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki, jak i późniejsza spłata pożyczki są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też, podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami. Nabycie wierzytelności w np. drodze darowizny, jest odrębną czynnością od spełnienia świadczenia zobowiązaniowego poprzez jego spłatę, a tym samym podlega odrębnym regulacjom prawnopodatkowym.

Reasumując: skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - po dokonaniu darowizny-faktycznym wierzycielem z tytułu pożyczki stał się Zainteresowany, to spłata na rzecz Zainteresowanego opisanej Wierzytelności zakresie zwrotu kwoty głównej pożyczki będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo i nie będzie stanowiła źródła przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spłata kwoty głównej pożyczki nie będzie bowiem stanowiła dla wierzyciela pożyczkowego (Wnioskodawcy) przysporzenia majątkowego, gdyż będzie w istocie zwrotem uprzednio udzielonej pożyczki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. Organ informuje, że wydane zostało ono w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.