ILPB2/415-1073/10-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 28 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki tytułem wkładu niepieniężnego przez komplementariusza - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie komandytariusza z tytułu wniesienia przez komplementariusza wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz w zakresie skutków podatkowych zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki tytułem wkładu niepieniężnego przez komplementariusza.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna - planuje zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, tj. spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem. Komplementariuszem spółki osobowej ma być spółka kapitałowa (dalej: Komplementariusz). Ponadto, wspólnikiem spółki osobowej może być kolejna osoba fizyczna, będąca komandytariuszem.

Wkład Komplementariusza do spółki komandytowej zostanie pokryty nieruchomością gruntową niezabudowaną, będącą jego własnością. Należy zaznaczyć, że wkład ten nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość wkładu Komplementariusza ustalona zostanie przez wspólników w wysokości wartości rynkowej wnoszonej nieruchomości, na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Wkład komandytariuszy zostanie wniesiony w formie pieniężnej.

Docelowo, wniesiona tytułem aportu nieruchomość gruntowa ma zostać sprzedana jako składnik majątku spółki komandytowej.

Obecnie brak jest ustaleń w zakresie podziału zysku, jednak na potrzeby niniejszej interpretacji zysk zostanie podzielony w równych częściach, po 1/3 dla każdego ze wspólników (proporcja ta może zatem w momencie zawierania umowy spółki ulec zmianie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie skutków podatkowych zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki tytułem wkładu niepieniężnego przez komplementariusza.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 4 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego. Jako tzw. ułomna osoba prawna, tj. jednostka organizacyjna, która nie posiada osobowości prawnej, ale której ustawa (w tym wypadku Kodeks spółek handlowych) przyznaje zdolność prawną, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Na gruncie podatku dochodowego spółka osobowa nie jest podatnikiem tego podatku, aczkolwiek zakres podmiotowy ustaw o podatkach dochodowych obejmuje także spółki niebędące osobami prawnymi. Jednakże, dochody osiągane w wyniku działalności prowadzonej w tej formie są opodatkowywane na poziomie wspólników spółki osobowej. Innymi słowy, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki osobowej, a nie ta spółka i to jej poszczególni wspólnicy są zobowiązani do zapłaty podatku.

Niemniej jednak, wspólnikami spółki komandytowej mogą być zarówno osoby fizyczne, jak również osoby prawne. Stąd też, w zależności od ich formy prawnej, przychody osiągnięte w spółce komandytowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym stanie faktycznym komandytariuszami nowoutworzonej spółki komandytowej będą osoby fizyczne, a zatem konsekwencje podatkowe związane z przyszłą sprzedażą nieruchomości gruntowej wniesionej do tej spółki tytułem wkładu niepieniężnego należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe."

Przy czym, zgodnie z brzmieniem ust. 1a cyt. wyżej przepisu, "przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1."

Wobec powyższego, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości gruntowej, wniesionej przez Komplementariusza tytułem wkładu, przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie odpowiadająca udziałowi w zyskach spółki komandytowej część kwoty wynagrodzenia określonej w umowie przenoszącej prawo własności przedmiotowej nieruchomości (zgodnie z proporcjami podanymi w stanie faktycznym, 1/3 całkowitego przychodu (kwoty należnej spółce osobowej) z tytułu tej transakcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, zasady podziału przychodów pomiędzy wspólników spółki osobowej mają również odpowiednie zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również do ulg podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, który w zakresie zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji posiadania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną odsyła do ust. 1 art. 8 tej ustawy, określa podział kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przysługującego wspólnikowi prawa w udziale w zysku spółki osobowej.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na następujące kwestie.

* Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, poza wyjątkami określonymi w tej ustawie, a przy tym - jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29- 30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1 i 1a ww. ustawy).

* Stosownie do treści art. 9 ust. 2, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przedmiotem aportu wnoszonego do spółki komandytowej będzie nieruchomość gruntowa niezabudowana. Zgodnie z art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, grunty stanowią środek trwały nie podlegający amortyzacji. Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Jak wynika z powyższego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie zawiera podobnej regulacji, w jaki sposób określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszonych tytułem aportu do spółek osobowych.

Jednocześnie, wartość początkowa, o której mowa powyżej, ma podstawowe znaczenie dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia środków trwałych wniesionych uprzednio do spółki osobowej tytułem aportu. W szczególności, wskazuje na to brzmienie art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi: "Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tych środków i wartości."

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest orzecznictwo sądowe i interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów, w szczególności:

* Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 201/08 stwierdził, iż wartość początkową "ustała się (...) jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu";

* Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Gd 903/09 uznał, iż w przypadku zbycia wniesionej do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości kosztem uzyskania przychodu dla danego wspólnika będzie (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej) wartość początkowa tej nieruchomości, ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym jej własność na rzecz spółki (...);

* identyczne stanowiska przyjęli:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach: z dnia 12 sierpnia 2010 r. (IPPB1/415-466/10-5/KS), z dnia 8 stycznia 2009 r. (IPPB1/415-1193/08-3/ES), z dnia 30 lipca 2009 r. (IPPB1/415-349/09-6/EC), z dnia 1 września 2009 r. (IPPB1/415-464/09-5/MT) oraz

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2008 r. (ILPB1/415-745/08-S/IM).

Należy podkreślić, że powyższa zasada będzie miała zastosowanie również w omawianym stanie faktycznym, gdy wniesiona aportem do spółki komandytowej nieruchomość gruntowa będzie traktowana jako środek obrotowy.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej do tej spółki przez Komplementariusza, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy jest odpowiadająca udziałowi w zyskach spółki komandytowej część wartości nieruchomości ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu (zgodnie z proporcjami podanymi w stanie faktycznym, 1/3 wartości rynkowej nieruchomości).

Takie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do wspólnika, który nie wniósł danego składnika majątku do spółki osobowej w formie wkładu, potwierdza między innymi interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2010 r. (IBPBI/1/415-307/10/BK), zgodnie z którą "reasumując, dla podatnika będącego osobą fizyczną, jako wartość początkową wniesionego przez osobę prawną znaku towarowego należy przyjąć jego wartość ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia aportu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej tego znaku, określoną w umowie spółki osobowej na moment wniesienia wkładu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 i pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonywanych od tych środków i wartości (...).

Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Przy czym, zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia przez spółkę komandytową wniesionej do niej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości gruntowej niezabudowanej, uznanej w spółce za środek trwały, koszt uzyskania przychodów winien zostać ustalony w wysokości wartości początkowej ww. nieruchomości, wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazać przy tym należy, iż ustalona ww. wartość początkowa wniesionej niezabudowanej nieruchomości gruntowej nie może być wyższa od jej wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu.

Natomiast dochodem ze zbycia ww. nieruchomości gruntowej niezabudowanej będzie różnica między przychodem z jej odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei dochodem ze sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej, wniesionej do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego, której nadano by status składnika majątku obrotowego, będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a kosztem uzyskania przychodów ustalonym zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem w przypadku zbycia przez spółkę komandytową wniesionej do niej w formie wkładu niepieniężnego przedmiotowej nieruchomości, która będzie składnikiem majątku obrotowego tejże spółki, kosztem uzyskania przychodu będzie jej wartość rynkowa ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym jej własność na rzecz spółki.

Ponadto, zauważyć należy, iż stosownie do cytowanych wyżej art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone przychody i koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

Reasumując, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości gruntowej, wniesionej przez komplementariusza tytułem wkładu przychodem dla Zainteresowanego będzie odpowiadająca udziałowi w zyskach spółki część kwoty wynagrodzenia określonej w umowie przenoszącej prawo własności przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z proporcjami podanymi w stanie faktycznym, tj. 1/3 całkowitego przychodu (kwoty należnej spółce) z tytułu tej transakcji. Natomiast kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie odpowiadająca udziałowi w zyskach spółki komandytowej część wartości nieruchomości ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, zgodnie z proporcjami podanymi w stanie faktycznym, tj. 1/3 wartości rynkowej nieruchomości.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Natomiast powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych również nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż wniosek Zainteresowanego w zakresie skutków podatkowych po stronie komandytariusza z tytułu wniesienia przez komplementariusza wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej został rozpatrzony interpretacją indywidualną wydaną w dniu 20 grudnia 2010 r. nr ILPB2/415-1073/10-3/JK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.