ILPB2/415-1066/10-3/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana reprezentowanego przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 8 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 maja 2006 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca nabył od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową udział wynoszący 1/6 część nieruchomości zabudowanej.

Dnia 3 września 2008 r. Zainteresowany - na podstawie umowy sprzedaży - sprzedał udział we współwłasności powołanej wyżej nieruchomości spółce z.o.o. i uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 667.000,00 zł.

Tego samego dnia Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a także oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych.

Ponadto, również dnia 3 września 2008 r., Zainteresowany zawarł z ww. spółką, w formie aktu notarialnego, umowę zobowiązującą do wybudowania lokali (mieszkalnych), ustanowienia ich odrębnej własności i przeniesienia prawa własności wraz z innymi prawami.

Wstępna cena przedmiotu umowy została ustalona na 626.308,96 zł.

W ciągu pięciu kolejnych dni po zawarciu umowy Wnioskodawca wpłacił na rzecz kontrahenta kwotę 533.333,60 zł tytułem zapłaty części ceny wstępnej.

Natomiast dnia 30 lipca 2010 r. Zainteresowany wydatkował kolejne 16.000,00 zł z tytułu przedpłaty na zakup lokali mieszkalnych - na podstawie wystawionej Mu faktury VAT. Łącznie wpłacona została kwota 549.333,60 zł.

Ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej i przeniesienia tym samym prawa własności nieruchomości na Zainteresowanego wyznaczony został na koniec roku 2012.

Z kolei dnia 18 stycznia 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży lokalu i na jej mocy nabył inny lokal mieszkalny. Cena sprzedaży przedmiotu tej umowy wynosiła 112.713,66 zł. Kwota ta - z tytułu zapłaty całości ceny sprzedaży - została wpłacona przez Zainteresowanego tuż przed zawarciem umowy nabycia lokalu z dnia 18 stycznia 2010 r.

Z początkiem września 2010 r., w związku z otrzymanym wezwaniem, Zainteresowany udał się do urzędu skarbowego, celem przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego dwa lata wcześniej przychodu na cele mieszkaniowe.

W toku analizy dokumentów przez pracownika urzędu Wnioskodawca uzyskał informację o zamiarze wszczęcia w stosunku do niego postępowania podatkowego w związku z nieuiszczonym podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu3 września 2008 r.

W związku z powyższym Zainteresowany, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosi o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której Minister Finansów ustosunkuje się do obowiązku uiszczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w przedstawionym powyżej stanie faktycznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej powyżej sytuacji Wnioskodawca ma prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od przychodu w wysokości 667.000,00 zł, osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 3 września 2008 r., jest objęty zwolnieniem przedmiotowym przewidzianym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowany nabył nieruchomość dnia 30 maja 2006 r., a następnie zbył dnia 3 września 2008 r.

Data nabycia nieruchomości decyduje o konieczności stosowania w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przed zmianami, które weszły w życie dnia 1 stycznia 2007 r., a dotyczyły regulacji przepisu art. 21 ustawy.

Zgodnie z powołaną ustawą w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak już podniesiono, przedmiotowa nieruchomość została zbyta dnia 3 września 2008 r. za kwotę 667.000,00 zł. Jeszcze tego samego dnia Zainteresowany zawarł - w formie aktu notarialnego - umowę zobowiązującą do wybudowania lokali, ustanowienia ich odrębnej własności i przeniesienia prawa własności wraz z innymi prawami. Wstępna cena przedmiotu umowy została ustalona na 626.308,96 zł w ciągu pięciu kolejnych dni po zawarciu umowy, Wnioskodawca wpłacił na rzecz kontrahenta kwotę 533.333,60 zł tytułem zapłaty części ceny wstępnej na podstawie wystawionej Mu faktury VAT. Natomiast dnia 30 lipca 2010 r. Zainteresowany wydatkował kolejne 16.000,00 zł z tytułu przedpłaty na zakup lokali mieszkalnych - również na podstawie wystawionej faktury VAT.

Z kolei dnia 18 stycznia 2010 r. - niespełna półtora roku od odpłatnego zbycia nieruchomości - Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży, w drodze której nabył inny lokal mieszkalny za kwotę 112.713,66 zł. Kwota ta - z tytułu zapłaty całości ceny sprzedaży - została wpłacona przez Zainteresowanego tuż przed zawarciem umowy nabycia lokalu z dnia 18 stycznia 2010 r.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy z całą pewnością, iż przewidziany przez ustawę termin dwuletni został zachowany.

Nie powinno ulegać również wątpliwości, ze przedmiotem obu umów, w drodze których Zainteresowany nabył nieruchomości, były lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości, położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczy o tym treść stosownych aktów notarialnych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Zainteresowany powołuje się na:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r. FPS 9/96,

* wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt i SA/Gd 1692/97.

Stanowisko powyżej wyrażone popiera również doktryna (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki: PIT, Komentarz, wyd. Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., 2009, str. 489).

Za stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego przemawia również wykładnia gramatyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. Sformułowanie przychody wydatkowane na nabycie kładzie nacisk w pierwszej kolejności na pojęcie wydatkowania, a nabycie jest dopiero celem, do którego owo wydatkowanie prowadzi. Nie więc samo nabycie jest przesłanką uzyskania zwolnienia podatkowego, ale już samo wydatkowanie przychodu zmierzające do owego nabycia.

Powyższe stanowi kolejny argument przemawiający za tym, że w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie. Jedynie ewentualna różnica między przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 3 września 2008 r., a kwotą wydatkowaną przez Zainteresowanego na cele przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie dwuletnim od zbycia nieruchomości stanowić może Jego zdaniem kwotę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Wnioskodawca nabył od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową udział wynoszący 1/6 część nieruchomości zabudowanej w dniu 30 maja 2006 r. Zatem w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Na mocy art. 28 ust. 2 i 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania zbycia złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w dniu 3 września 2008 r. Wnioskodawca zawarł, w formie aktu notarialnego, umowę zobowiązującą do wybudowania lokali mieszkalnych, ustanowienia ich odrębnej własności i przeniesienia prawa własności wraz z innymi prawami. w ciągu pięciu kolejnych dni po zawarciu umowy Wnioskodawca wpłacił na rzecz kontrahenta kwotę 533.333,60 zł tytułem zapłaty części ceny wstępnej. Natomiast dnia 30 lipca 2010 r. Zainteresowany wydatkował kolejne 16.000,00 zł z tytułu przedpłaty na zakup lokali mieszkalnych na podstawie wystawionej Mu faktury VAT.

Z kolei dnia 18 stycznia 2010 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży lokalu i na jej mocy nabył inny lokal mieszkalny za kwotę 112.713,66 zł. Kwota ta - z tytułu zapłaty całości ceny sprzedaży - została wpłacona przez Zainteresowanego tuż przed zawarciem umowy nabycia lokalu z dnia 18 stycznia 2010 r.

Należy podkreślić, iż momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie rzeczy lub praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data dokonania wpłaty na poczet ceny określonej w umowie zobowiązującej do wybudowania lokali, pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Do zwolnienia przychodu na podstawie omawianego przepisu nie jest więc niezbędne nabycie w okresie dwóch lat nieruchomości, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel.

Umowa przenosząca własność (sprzedaż) w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku, kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2006 r. w części przeznaczonej na poczet umowy zobowiązującej do wybudowania lokali, wpłacona w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, o ile umowa sprzedaży zostanie sfinalizowana w sposób wymagany przepisami Kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, iż kwota pochodząca ze sprzedaży udziału w nieruchomości zabudowanej, nabytego w 2006 r. zapłacona w oparciu o umowę zobowiązującą do wybudowania lokali (mieszkalnych) spełnia przesłanki uprawniające do zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem podpisania umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Ze zwolnienia, o którym mowa wyżej korzysta również kwota uzyskana ze sprzedaży ww. udziału w części przeznaczonej na zakup mieszkania w dniu 18 stycznia 2010 r.

W odniesieniu do powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.