ILPB2/415-1064/13-4/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2013 r. (data wpływu 5 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-1064/13-2/ES, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 17 stycznia 2014 r., skutecznie doręczono dnia 20 stycznia 2014 r., zaś w dniu 23 stycznia 2014 r. (data nadania 22 stycznia 2014 r.), do tut. Organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Mąż Wnioskodawczyni był właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 19,02 ha. Otrzymał to gospodarstwo 20 listopada 1991 r. od matki w zamian za emeryturę. Małżonkowie wspólnie prowadzili ww. gospodarstwo. W 2010 r. małżonek Zainteresowanej postanowił część gruntu sprzedać z uwagi na stan zdrowia uniemożliwiający dalszą pracę w gospodarstwie. Mąż Wnioskodawczyni podpisał umowę przedwstępną sprzedaży gruntu rolnego o pow. 14,44 ha. Umowę tę zawarł z "młodym rolnikiem" 26 września 2010 r. Procedury załatwiania kredytu dla "młodego rolnika z dopłatą unijną" przez kupującego trwały długo. Małżonek nie doczekał finału zawartej umowy, bo 13 lutego 2011 r. nagle zmarł. Nie pozostawił potomstwa. Miesiąc po śmierci męża Wnioskodawczyni złożyła oświadczenie o przyjęciu spadku w kancelarii notarialnej oraz zgłosiła pozostałych spadkobierców ustawowych.

Są nimi: matka męża i dwóch braci, co jest udokumentowane aktem notarialnym.

Również został sporządzony protokół dziedziczenia oraz akt poświadczenia dziedziczenia.

Następnie złożono w urzędzie skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 dla wszystkich spadkobierców. Po dokonaniu ww. formalności Wnioskodawczyni, w dniu 12 kwietnia 2011 r. (aktem notarialnym) na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dokończyła sprzedaż gruntu. Ww. grunt nabył młody rolnik i złożył w tym akcie (§ 18) oświadczenie, że utworzy na nabytych tym aktem nieruchomościach gospodarstwo rolne i nieruchomości te będzie użytkować wyłącznie rolniczo. Jednocześnie notariusz wyjaśnił, że zbywca nieruchomości zobowiązany będzie uiścić 19% podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże nie wystąpi ww. podatek jeżeli uzyskany dochód ze sprzedaży nieruchomości sprzedający przeznaczy na zakup domu, mieszkania, przebudowę czy remont domu lub mieszkania. Zainteresowana planowała kupno mieszkania, natomiast u pozostałych spadkobierców wystąpił problem.

Wnioskodawczyni wyjaśniając powyższą kwestię w urzędzie skarbowym uzyskała informację, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego są wolne od podatku pod warunkiem, że w wyniku sprzedaży nie zmieniły charakteru rolnego (art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tym przypadku łączna powierzchnia nieruchomości wynosiła 14,44 ha i została nabyta przez rolnika do celów rolniczych. Zatem spadkobiercy (w tym Zainteresowana) jako sprzedający nieruchomość przed upływem 5 lat od przyjęcia spadku spełnili warunki ww. przepisu i są zwolnieni z podatku dochodowego.

Aktualną kwestią nurtującą Wnioskodawczynię jest pozostała część gospodarstwa w skład którego wchodzą grunty rolne o pow. 4,58 i budynki gospodarcze: chlewnia, obora i kurnik. Budynek mieszkalny przeznaczony jest do rozbiórki, która nastąpi wiosną 2014 r. (własność Skarbu Państwa).

Ponadto Zainteresowana wyjaśniła, że zakończyła produkcję zwierzęcą 21 listopada 2011 r., co jest udokumentowane w (...). Natomiast gospodarstwo rolne Wnioskodawczyni opuściła w grudniu 2011 r. ze względu na zły stan budynku mieszkalnego. Od tego momentu budynki gospodarcze są puste i ulegają niszczeniu. By je doglądać Zainteresowana dojeżdża do tych budynków 25 km

Wnioskodawczyni nadmieniła, że spadkobiercami nieruchomości są: 82-letnia teściowa mieszkająca z synem, szwagrowie zatrudnieni w jednostkach uspołecznionych, którzy nie przejawiają chęci pracy w gospodarstwie. Ponadto 20 października 2013 r. Zainteresowana stanęła przed komisją lekarską i otrzymała orzeczenie lekarza rzeczoznawcy (...) o całkowitej niezdolności do pracy w gospodarstwie rolnym do września 2015 r. W związku z niezdolnością do pracy w gospodarstwie i brak zainteresowania pozostałych spadkobierców w prowadzeniu działalności rolniczej, grunty rolne zostały wydzierżawione w sierpniu 2013 r., a budynki są puste i ulegają niszczeniu od listopada 2011 r. Dzierżawca ziemi przyjąłby budynki w dzierżawę, ale niechętnie, ponieważ chciałby je przystosować do swoich potrzeb, czyli przeprowadzić daleko idącą modernizację, co mogłoby mieć wpływ na wycenę podczas sprzedaży.

Rozwiązaniem kwestii na obecną chwilę byłaby sprzedaż działki z zabudowaniami o pow. 0,55 ha oraz drugiej działki rolnej łączącej się z nią o pow. 0,26 ha. Ogólna powierzchnia tych działek wynosi 0,81 ha. Należy mieć na uwadze to, że zamierza nabyć tą nieruchomość ten sam rolnik, który był nabywcą w 2011 r. nieruchomości gruntowej o pow. 14,44 ha i będzie w tych budynkach prowadził produkcję zwierzęcą. Pozostałe grunty rolne dzierżawi również ten sam rolnik od sierpnia 2013 r. i znajdują się w odległości 300 m w jednolitej działce.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wyjaśniła, że nieruchomość stanowiąca dwie działki o pow. 0,81 ha z budynkami jest częścią wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego o pow. 4,58 ha. Nieruchomość ta stanowi użytki rolne, w skład których wchodzą grunty orne i grunty rolne zabudowane.

Sprzedaż ww. działek zostanie dokonana przed upływem 5 lat od ich nabycia. Wnioskodawczyni gospodarstwo rolne nabyła w drodze spadku po zmarłym mężu wraz ze spadkobiercami ustawowymi 14 marca 2011 r. na podstawie protokołu dziedziczenia. W myśl ustawy dziedziczą: żona 1/2 udziału, matka 1/4 i dwaj bracia po 1/8 udziału.

Nieruchomość, o której mowa współwłaściciele planują sprzedać w latach 2014-2015, czyli przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze spadku (5 lat upłynie z początkiem 2017 r.).

Wnioskodawczyni dodała, że nabywcą przedmiotowej nieruchomości będzie młody rolnik, który zobowiązuje się zachować dotychczasowy charakter nieruchomości, tzn. zamierza prowadzić gospodarstwo rolne. W wyniku transakcji sprzedaży, grunty nie utracą charakteru rolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży dwóch działek o pow. 0,81 ha z budynkami mógłby mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma prawo skorzystać wraz z pozostałymi spadkobiercami ze zwolnienia z podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Zainteresowanej, zgodnie z ww. ustawą - spadkobiercy - spełniają warunki do zastosowania zwolnienia, tzn.:

* grunty zakwalifikowane są jako użytki rolne,

* grunty stanowiące dwie działki o pow. 0,81 ha z budynkami wchodzą w skład gospodarstwa rolnego o pow. 4,58 ha,

* wskutek sprzedaży nie utracą charakteru rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziałuw nieruchomości, bądź ww. praw, następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, wówczas zbycie to stanowi źródło przychodu,o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że część gospodarstwa rolnego w postaci dwóch działek o pow. O, 81 ha Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami ustawowymi nabyła w drodze spadku po zmarłym mężu w 2011 r.

W roku 2014 bądź w 2015 Zainteresowana wraz z pozostałymi współwłaścicielami planuje sprzedaż ww. działek.

Zatem uzyskany przez Zainteresowaną przychód ze sprzedaży w 2014 r. bądź w 2015 r. części gospodarstwa rolnego, tj. przychód przypadający na udział Wnioskodawczyni w nieruchomości, nabyty w spadku w 2011 r., będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochoduz odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VATw rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne".

W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów,o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe zaś określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Natomiast § 68 w ust. 1 w pkt 1, 2 ww. rozporządzenia stanowi, że:

1. Grunty rolne dzielą się na:

Z powyższego wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

* sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą charakteru rolnego.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Należy także zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w 2011 r. nabyła w spadku 1/2 części gospodarstwa rolnego o pow. 4,58 ha. W 2014 bądź w 2015 r. Zainteresowana planuje - wraz z pozostałym współwłaścicielami - nieruchomość o pow. 081 ha będąca częścią ww. gospodarstwa rolnego sprzedać. Przedmiotowa nieruchomość (dwie działki) zakwalifikowana jest do użytków rolnych. W chwili zakupu przez nowego nabywcę nieruchomość ta nie utraci charakteru rolnego.

Podsumowując, przypadający na Wnioskodawczynię przychód uzyskany ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego, tj. 0,81 ha (dwóch działek z budynkami) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli. Matka i dwaj bracia spadkodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.