ILPB2/415-106/14-4/TR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych - jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do stypendium doktorskiego,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do pozostałej części.

W dniu 22 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr ILPB2/415-106/14-2/TR Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 9 kwietnia 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 14 kwietnia 2014 r.), zaś w dniu 22 kwietnia 2014 r. (data nadania 17 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę na realizację i finansowanie stypendium doktorskiego "E" dla stypendysty konkursu-młodych naukowców. Warunkiem realizacji stypendium jest odbycie stażu w zagranicznym ośrodku naukowym i przygotowanie rozprawy doktorskiej. Zgodnie z warunkami projektu Wnioskodawca zawarł umowę z laureatem konkursu o wypłatę stypendium doktorskiego oraz umowę na finansowanie kosztów stażu w za granicznym ośrodku naukowym.

Zainteresowany w uzupełnieniu wniosku doprecyzował opisany stan faktyczny przez wskazanie nw. informacji.

Kwota stypendium doktorskiego stanowi stypendium otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym - Prawo o szkolnictwie wyższym.

Kwota stypendium doktorskiego stanowi stypendium naukowe, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego (Decyzja Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego).

Stypendysta nie jest pracownikiem Wnioskodawcy.

Środki finansowe na pokrycie kosztów stażu oraz środki na pokrycie kosztów podróży są wypłacane osobie w celu pokrycia kosztów odbycia stażu (poniesione koszty nie podlegają rozliczeniu) w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego bez konieczności uprzedniego ponoszenia przez stypendystę tych wydatków. Nie są wypłacane w formie diet.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wypłata kwoty stypendium doktorskiego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy wypłata środków finansowych na pokrycie kosztów stażu stypendyście podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy wypłata środków na pokrycie kosztów podróży związana z odbyciem przez stypendystę stażu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota stypendium doktorskiego i wypłata środków finansowych na pokrycie kosztów stażu oraz wypłata środków na pokrycie kosztów podróży jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 i art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. - po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego zatwierdziło zasady przyznawania stypendiów naukowych przedstawione w regulaminach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w odniesieniu do stypendium doktorskiego,

* nieprawidłowe - w odniesieniu do pozostałej części.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu kryją się więc wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Również - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem - przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są inne źródła.

Równocześnie, przepis art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródła przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Na podstawie jednak art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem (a z taką osobą mamy do czynienia w analizowanej sprawie) - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Do odrębnych przepisów należy rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). W myśl § 2 tegoż rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

W świetle dyspozycji przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b cyt. ustawy podatkowej, zwolnienie z opodatkowania dotyczy świadczeń otrzymanych w związku z odbywaniem podróży oraz odnosi się osób niebędących pracownikami. Zatem w przypadku osób niebędących pracownikami zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności otrzymywane w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ww. ustawy.

Ze świadczeniem otrzymanym w związku z podróżą niewątpliwie możemy mieć jednak do czynienia w sytuacji gdy osoba otrzymuje takie świadczenie jako zwrot wydatków lub też następuje sfinansowanie tej osobie określonych wydatków związanych z podróżą bez konieczności uprzedniego ponoszenia przez nią tych wydatków.

Z analizy przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca wypłaca osobie niebędącej pracownikiem Wnioskodawcy trzy kategorie środków pieniężnych dostępnych w ramach stypendium doktorskiego E, tj.:

* stypendium doktorskie,

* środki przeznaczone na pokrycie kosztów stażu stypendysty w zagranicznym ośrodku naukowym,

* środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że wątpliwości Zainteresowanego wzbudza z osobna opodatkowanie każdej z wymienionych kategorii środków pieniężnych. Ponadto należy zauważyć, że środki wypłacane w ramach drugiej i trzeciej z kolejno przestawionych kategorii środków pieniężnych - w odróżnieniu od pierwszej kategorii wymienionych środków - nie są środkami przeznaczonymi na "stypendia".

Zainteresowany w uzupełnieniu wniosku doprecyzował opisany stan faktyczny przez wskazanie, że środki finansowe na pokrycie kosztów stażu oraz środki na pokrycie kosztów podróży są wypłacane osobie w celu pokrycia kosztów odbycia stażu (poniesione koszty nie podlegają rozliczeniu) w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach stypendium doktorskiego bez konieczności uprzedniego ponoszenia przez stypendystę tych wydatków. Nie są wypłacane w formie diet.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca nie wypłaca stypendyście (niebędącemu pracownikiem Wnioskodawcy) diet - przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków oraz nie zwraca faktycznie poniesionych kosztów podróży (poniesione koszty nie podlegają bowiem rozliczeniu), ale - oprócz stypendium doktorskiego-kwoty, przeznaczone na pokrycie kosztów stażu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży w obie strony w związku z odbyciem przez tę osobę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym. Przy tym, dla celów podatkowych bez znaczenia pozostaje sposób wydatkowania tych środków przez stypendystę, w tym na pokrycie kosztów stażu i podróży.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego stanu faktycznego, żadna z trzech kategorii wypłacanych przez Wnioskodawcę stypendyście środków pieniężnych nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast na mocy art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 39 cytowanej ustawy pozwala wyodrębnić dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu.

Pierwsza grupa obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawowych i dotyczy:

* stypendiów otrzymywanych na podstawie ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. Nr 65, poz. 595 z późn. zm.) oraz

* stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 572 z późn. zm.).

Druga grupa dotyczy innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (np. szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje społeczne, w ramach prowadzonej przez nie działalności.

W przypadku drugiej grupy stypendiów, aby zachowany został charakter stypendiów (naukowych i za wyniki w nauce), ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek zastosowania omawianego zwolnienia, tj. konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, bowiem wyłącznie te organy są kompetentne do potwierdzenia charakteru przyznawanych stypendiów.

Należy przy tym podkreślić, że użyte w analizowanym przepisie pojęcie "zatwierdzone" w odniesieniu do zasad przyznawania omawianych stypendiów oznacza, że dopiero zakończenie procesu zatwierdzania umożliwia zastosowanie powyższego zwolnienia podatkowego. Jeżeli zatem procedurę zatwierdzania kończy decyzja ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania albo do spraw szkolnictwa wyższego, to możliwość zwolnienia od podatku stypendiów, których dotyczy, istnieje dopiero od dnia jej wydania.

Na tle badanego stanu faktycznego - co już wykazano wcześniej - tylko pierwsza z wyszczególnionych kategorii wypłacanych środków pieniężnych, tj. stypendium doktorskie, może być analizowana pod kątem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy podatkowej, ponieważ dwie pozostałe w ogóle nie stanowią stypendium.

Zainteresowany doprecyzował natomiast opisany stan faktyczny przez wskazanie, że kwota stypendium doktorskiego stanowi stypendium otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym - Prawo o szkolnictwie wyższym. Kwota stypendium doktorskiego stanowi stypendium naukowe, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego.

Z tak doprecyzowanego stanu faktycznego wynika zatem, że w odniesieniu do pierwszej z wyszczególnionych kategorii środków pieniężnych, tj. do stypendium doktorskiego, spełnione zostają przesłanki zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to zarazem jedyna z trzech wyszczególnionych przez Wnioskodawcę kategorii środków pieniężnych, co do której spełnione zostają przesłanki do zastosowania tegoż zwolnienia przedmiotowego; co do dwóch pozostałych kategorii te przesłanki nie zostają spełnione.

Reasumując: na gruncie opisanego stanu faktycznego jedynie kwota wypłacanego przez Wnioskodawcę stypendium doktorskiego jest wolna od podatku dochodowego, a podstawą prawną tego zwolnienia jest art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w tej części stanowisko Zainteresowanego należało uznać za prawidłowe.

Pozostałe ze wskazanych kategorii wypłacanych środków pieniężnych - tj. środki przeznaczone na pokrycie kosztów stażu stypendysty w zagranicznym ośrodku naukowym oraz środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży związanej z odbyciem przez stypendystę stażu w zagranicznym ośrodku naukowym - nie korzystają ze zwolnień od podatku uregulowanych w art. 21 ust. 1 pkt 16, jak również w art. 21 ust. 1 pkt 39, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Te środki stanowią podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w tej części stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia jednak wymaga, że w niniejszej interpretacji oparto się na przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku i jego uzupełnieniu opisie stanu faktycznego, z którego wynika charakter i status prawny poszczególnych kategorii świadczeń pieniężnych. W przypadku, gdyby tak przedstawiony opis stanu faktycznego różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, to wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanego w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego, gdyż tut. Organ w toku wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma stosownego umocowania umożliwiającego weryfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że to na podatniku bądź płatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo informuje się również, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Zainteresowanego i stanowiskiem Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.