ILPB2/415-106/13-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wkładu niepieniężnego w postaci akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze wkładu niepieniężnego w postaci akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje zawiązać, wraz z innymi podmiotami, spółkę komandytowo-akcyjną, w której obejmie funkcję akcjonariusza. Spółka ta będzie zarejestrowana w Polsce.

Wnioskodawca planuje również objąć nowe udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału spółki G. zarejestrowanej na Cyprze, "płacąc" za te udziały w podwyższonym kapitale spółki cypryjskiej akcjami, które będzie posiadać w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej i które obejmie w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, a więc zamieniając akcje w tej spółce na udziały w podwyższonym kapitale spółki cypryjskiej (transgraniczna wymiana akcji na udziały).

W wyniku opisanej transakcji G. uzyska bezwzględną większość głosów w spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z ww. transakcją po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wymiana akcji posiadanych przezeń w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zarejestrowanej na Cyprze nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co od 1 stycznia 2011 r. expressis verbis wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

1. Wskazać należy w pierwszej kolejności, iż co do zasady objęcie akcji bądź udziałów

w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny do tej spółki powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychodu z tytułu udziału w zyskach kapitałowych, w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji). Wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 9 PdofU.

2. W dalszej kolejności należy jednak podkreślić, iż polski ustawodawca odmiennie uregulował skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) spółki w sytuacji, gdy objęcie następuje w zamian za udziały (akcje) w innej spółce, a obie spółki, których udziały (akcje) wymieniane są na skutek tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

3. Zgodnie z art. 24 ust. 8a PdofU, obowiązującym w polskim systemie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej

- wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

udziały (akcje) są nabywane, albo

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Powyższy przepis wprowadzony został celem dostosowania polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

5. Z uwagi na brzmienie powyższego przepisu, w sytuacji takiej, jak opisana na wstępie niniejszego wniosku, gdzie spółka cypryjska nabędzie od Wnioskodawcy - akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jego akcje w tej spółce jednocześnie przekaże Zainteresowanemu, w zamian za nabyte akcje, własne udziały, wartość udziałów w podwyższonym kapitale G.., przekazanych Wnioskodawcy przez tą spółkę, nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

6. Z uwagi na powyższe w ocenie Wnioskodawcy Jego stanowisko uznać należy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje zawiązać, wraz z innymi podmiotami, spółkę komandytowo-akcyjną, w której obejmie funkcję akcjonariusza. Spółka ta będzie zarejestrowana w Polsce. Zainteresowany planuje również objąć nowe udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału spółki G. zarejestrowanej na Cyprze, "płacąc" za te udziały w podwyższonym kapitale spółki cypryjskiej akcjami, które będzie posiadać w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej i które obejmie w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, a więc zamieniając akcje w tej spółce na udziały w podwyższonym kapitale spółki cypryjskiej (transgraniczna wymiana akcji na udziały).

W wyniku opisanej transakcji G. uzyska bezwzględną większość głosów w spółce komandytowo-akcyjnej.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Czynność wniesienia akcji w formie wkładu niepieniężnego do cypryjskiej spółki kapitałowej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych akcji, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem akcji staje się spółka cypryjska. Tym samym spółka cypryjska w zamian za swoje udziały nabędzie akcje, dzięki którym zajmie w spółce komandytowo-akcyjnej miejsce poprzedniego właściciela.

W konsekwencji przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów

w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Przy ustalaniu wartości ww. przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy. Na mocy tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. c ww. ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e ww. ustawy mogą zostać powiększone o wydatki poniesione w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1i ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 30b ust. 3 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jednakże na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów (akcji) dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów (akcji). Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów (akcji), to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce.

W tym miejscu należy jednak wskazać, iż jedyną przesłanką wprowadzenia przepisu art. 24 ust. 8a było objęcie definicją akcjonariusza również osoby fizycznej a nie tylko spółki kapitałowej, jak to miało miejsce do czasu nowelizacji i wyeliminowanie w ten sposób nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej obu podmiotów. Kwestia ta była przyczyną sporu z organami podatkowymi, które zdecydowanie odrzucały wszelkie zarzuty, jakoby Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. miała zastosowanie zarówno do osób fizycznych jak i prawnych a wobec braku implementacji jej postanowienia należało stosować bezpośrednio. Przepisy Dyrektywy nie są ani bezwarunkowe, ani precyzyjne, żeby można było je stosować do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi. Z przepisów Dyrektywy jasno natomiast wynika, że stosuje się je do spółek będących podatnikami podatku dochodowego, a więc nie spółek przejrzystych podatkowo. Zabieg polskiego ustawodawcy miał jedynie na celu umożliwienie, wzorem innych państw europejskich objęcia przywilejami także akcjonariuszy będących osobami fizycznymi.

Z Dyrektywy wynika również, że w transakcję mają być zaangażowane spółki będące podatnikami podatku dochodowego. Wyklucza to zatem zaangażowanie w transakcję spółek transparentnych podatkowo. Tym samym nie można domniemywać, że pod zwrotem "udziałowiec (akcjonariusz)" użytym w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym należy rozumieć nie tylko udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz będącego jego odpowiednikiem w spółce akcyjnej - akcjonariusza, ale również każdego innego wspólnika określanego mianem "akcjonariusz". Gdyby zamiarem ustawodawcy było rozszerzenie zwolnienia przysługującego otrzymującemu udziały (akcje) w spółce nabywającej akcjonariuszowi na akcjonariuszy spółek innych niż kapitałowe, a więc wykroczenie poza bezwarunkową regulację Dyrektywy, to taki zapis musiałby wynikać wprost z art. 24 ust. 8a ustawy. Tymczasem brzmienie tego przepisu oraz uzasadnienie zmian do ustawy wykluczają dopuszczalność interpretacji zaproponowanej przez wnioskodawcę. Przeczy jej również użyte w tirecie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym sformułowanie "podmioty biorące udział w transakcji". Podmiotami biorącymi udział w transakcji wymiany udziałów są w pierwszej kolejności spółki, które zgodnie z dalszym brzmieniem przepisu mają podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Tymczasem poza sporem jest, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów. Taka wykładnia zgodna jest z art. 1 lit. a, art. 3 lit. a i art. 8 Dyrektywy, gdzie wymiana udziałów rozumiana jest jako transakcja, w którą zaangażowane są spółki będące podatnikami podatku dochodowego (co wynika literalnie z załącznika I Dyrektywy) a akcjonariusz występuje jako podmiot otrzymujący przydział papierów wartościowych.

Do przedstawionego we wniosku zdarzenia nie będzie miał zatem zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją wymiany udziałów (akcji) w spółkach, które nie są podatnikami podatku dochodowego a więc i w spółce komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca winien zatem rozpoznać przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej i opodatkować go zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.