ILPB2/415-1055/10-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 15 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 24 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny w celu ich umorzenia.

Z uwagi na fakt, że w złożonym wniosku jako rodzaj sprawy oraz jako przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni wskazała podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od spadków i darowizn, jak również ze względu na treść wniosku dotyczącą wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych, pismem z dnia 22 listopada 2010 r., nr ILPB2/415-1055/10-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku (jednoznacznego wskazania, czy jego przedmiotem jest interpretacji przepisów obu ww. ustaw podatkowych) w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 22 listopada 2010 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 24 listopada 2010 r.), zaś w dniu 25 listopada 2010 r. (data nadania: 24 listopada 2010 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

W piśmie stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie Wnioskodawczyni poinformowała, że przedmiotem złożonego przez Nią wniosku jest wyłącznie interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W przyszłości możliwe jest nabycie przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny udziałów w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski). w przyszłości Zainteresowana nie wyklucza zbycia tych udziałów, w tym zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny. Istnieje możliwość, że przedmiotowe udziały zostaną umorzone w wyniku umorzenia w ramach tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem. w związku z tym pojawiła się kwestia rozstrzygnięcia zastosowania art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia i sposobu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów (nabytych wcześniej w drodze darowizny) na rzecz spółki kapitałowej w celu ich umorzenia, które to wynagrodzenie zostanie ustalone na podstawie wartości rynkowej tych udziałów, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość tych udziałów nabytych w drodze darowizny, wskazana w akcie darowizny (przy założeniu, że wartość ta nie będzie wyższa niż rynkowa).

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: Ustawa) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia należy zakwalifikować do kategorii dochodu z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanego według stawki 19%, co wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy. w świetle art. 30a ust. 6 Ustawy zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem treści, między innymi, art. 24 ust. 5d Ustawy. Oznacza to, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d Ustawy. Tak więc artykuł 24 ust. 5d Ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 6 Ustawy i stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskana.

Wnioskodawczyni uważa, iż w odniesieniu do Jej sytuacji będzie miał zastosowanie właśnie art. 24 ust. 5d Ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W związku z powyższym w opisanym na wstępie zdarzeniu przyszłym dochodem Wnioskodawczyni z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym w sytuacji Wnioskodawczyni koszty te ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku zbycia na rzecz spółki udziałów nabytych w drodze darowizny, w celu ich umorzenia, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny (ustalony w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn), co wynika z treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni uważa, że co prawda Ustawa nie określa w jaki sposób należy ustalić wartość przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia ani też nie określa rodzajów dokumentów mogących stanowić podstawę uwzględnienia poniesionych kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, to jednak w ramach wykładni systemowej przepisów prawa podatkowego uważa, że skoro w treść art. 24 ust. 5d Ustawy, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia, to zasadne jest odwołanie się do reguł ustalenia wartości przedmiotu darowizny zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.

Oznacza to, że koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 24 ust. 5d Ustawy należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Prawidłowe więc określenie w umowie darowizny wartości nabytych w drodze darowizny udziałów na poziomie równym lub niższym od ich wartości rynkowej z dnia dokonania darowizny, będzie stanowiło podstawę do zgodnego z treścią art. 24 ust. 5d Ustawy określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na poziomie wartości nabytych w drodze darowizny udziałów wskazanej w umowie darowizny.

Podsumowując, swoje stanowisko Wnioskodawczyni stwierdza, że planowane przez Nią w przyszłości odpłatne zbycie nabytych w drodze darowizny udziałów w spółce kapitałowej w celu ich umorzenia będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu, którymi będzie, stosownie do treści art. 24 ust. 5d Ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość tych udziałów wskazana w umowie darowizny (przy założeniu, że wartość ta nie będzie wyższa niż rynkowa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...). w myśl art. 30a ust. 6 ustawy, zryczałtowany podatek, o którym wyżej mowa pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1,2 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1,2 i 4, ust. 5a i 5d analizowanej ustawy.

Zatem, stosownie do art. 24 ust. 5d ww. ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Tym samym, zgodnie z cytowanym przepisem w przypadku zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768).

Reasumując, w opisanym we wniosku przypadku koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów z dnia otrzymania darowizny. Oznacza to, że jeżeli nastąpi umorzenie udziałów, które Wnioskodawczyni nabędzie w drodze darowizny, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad wartością rynkową udziałów z dnia nabycia darowizny, ustalona w oparciu o ww. art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.