ILPB2/415-1054/12-3/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania uzyskiwanych dochodów w odniesieniu do pytania nr 1 jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 22 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest uczestnikiem internetowego programu partnerskiego. Organizatorem programu jest firma z siedzibą w USA. Jako Użytkownik programu partnerskiego Zainteresowany gromadzi środki pieniężne (wyrażone w obcej walucie - euro bądź dolarach), które są uzyskiwane poprzez umieszczenie reklam internetowych dostarczonych przez firmę na prowadzonych przez Wnioskodawcę w wolnym czasie stronach internetowych.

Do programu Zainteresowany przystąpił poprzez akceptację, za pomocą Internetu, warunków współpracy zawartych na stronie internetowej programu (brak umowy w formie pisemnej).

Zasady współpracy: każdy uczestnik programu otrzymuje kod reklamowy, który musi umieścić na swojej stronie www. Poprzez wystawienie na swojej stronie internetowej, bannerów reklamowych firmy, uczestnik programu otrzymuje wynagrodzenie za każde kliknięcie (przez internautę będącego na stronie internetowej uczestnika programu) w banner reklamowy.

Wynagrodzenie za umieszczenie bannerów reklamowych przysługuje uczestnikowi dopiero w momencie, gdy na swoim koncie zgromadzi sumę przekraczającą 70 euro bądź w przypadku dolarów - 100 dolarów. Wypłata następuje w przypadku osiągnięcia przez uczestnika programu min kwoty 70 euro (bądź 100$) w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego (wypłaty nie muszą być regularne), w przypadku nie osiągnięcia minimalnej kwoty, środki przechodzą na następny okres rozliczeniowy.

Dopóki wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w programie nie przekroczy minimalnej kwoty, całość środków gromadzona jest w USA przez organizatora programu. Po przekroczeniu przez Wnioskodawcę kwoty przychodu 70 euro (lub 100$), firma wpłaca przelewem bankowym, środki na konto w polskim banku. Środki są przeliczane na PLN przez firmę (według kursu z portalu finansowego na dwa dni robocze przed ostatnim dniem roboczym miesiąca, o godzinie 16:00 czasu londyńskiego).

Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej (aktualnie zatrudniony jest na umowę o pracę na czas nieokreślony u jednego pracodawcy, na pełnym etacie, co nie ma żadnego związku z uczestnictwem w programie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w odniesieniu do pytań nr 2 i 3, w dniu 20 lutego 2013 r. wydane zostało postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr ILPB2/415-1054/12-4/WS.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymane z tytułu uczestnictwa w programie należy traktować jako przychód z innych źródeł i ewidencjonować w PIT-36. Nie jest to działalność traktowana jako działalność gospodarcza - czynności wykonywane przez Zainteresowanego nie mają charakteru zorganizowanego i ciągłego.

Jako, że firma nie zajmuje się rozliczeniami podatkowymi sum przekazywanych uczestnikom programu (dochody bez pośrednictwa płatnika) uważa, że obciążenie podatkowe z tytułu osiąganych przychodów jest po stronie uczestników, dlatego też do 30 kwietnia następnego roku Wnioskodawca odprowadzi podatek w kwocie 18% uzyskanych dochodów łącznie z całego roku.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, obliczając dochód do opodatkowania, Zainteresowany zamierza uwzględnić koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do pytania nr 1, uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 316 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z przepisu art. 4a ww. ustawy wynika, iż powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest uczestnikiem internetowego programu partnerskiego. Organizatorem programu jest firma z siedzibą w USA. Jako Użytkownik programu partnerskiego Zainteresowany gromadzi środki pieniężne (wyrażone w obcej walucie - euro bądź dolarach), które są uzyskiwane poprzez umieszczenie reklam Internetowych dostarczonych przez firmę na prowadzonych przez Wnioskodawcę w wolnym czasie stronach internetowych.

Do programu Zainteresowany przystąpił poprzez akceptację, za pomocą Internetu, warunków współpracy zawartych na stronie internetowej programu (brak umowy w formie pisemnej).

Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej (aktualnie zatrudniony jest na umowę o pracę na czas nieokreślony u jednego pracodawcy, na pełnym etacie, co nie ma żadnego związku z uczestnictwem w programie).

W kontekście umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) działalność jaką będzie prowadzić Wnioskodawca - udostępnianie miejsca reklamowego na własnych stronach internetowych - należy traktować jako świadczenie przez niego usług na rzecz kontrahenta, którym jest firma w Stanach Zjednoczonych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dochód, który Wnioskodawca będzie uzyskiwał ze Stanów Zjednoczonych jest, w świetle ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochodem uzyskiwanym z tytułu samodzielnej działalności. Oznacza to, iż dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ww. umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, dochód osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności może być opodatkowany przez to Umawiające się Państwo. Poza wyjątkami przewidzianymi w ustępie 2 taki dochód będzie zwolniony od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

Zatem dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu samodzielnie wykonywanej działalności na rzecz firmy w Stanach Zjednoczonych zgodnie z powołaną umową podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Zatem do przychodu, który będzie osiągał Wnioskodawca w związku z planowanym przystąpieniem do internetowego programu partnerskiego polegającego na udostępnieniu strony internetowej zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy określono źródła przychodów wyszczególniając m.in. stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowy zlecenia, o dzieło - pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), najem, dzierżawę (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Należy podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

W art. 20 ust. 1 ustawy wskazano przykładowo różnego rodzaju przychody kwalifikowane do innych źródeł. Zgodnie z jego brzmieniem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy sformułowania "w szczególności" świadczy o przykładowym charakterze tego katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Przenosząc przepisy ustawy na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego organ podatkowy stwierdza, że przychód z tytułu uczestnictwa w programie partnerskim, uzyskiwany przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy.

Z opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika bowiem, że umowę (nie zawartą w formie pisemnej) stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych - stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy zlecenia, o dzieło, najmu, czy też dzierżawy.

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu jest spoczywający na podatniku, który osiągnął omawiany przychód, wykazania go po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (oznaczonym symbolem PIT-36) składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 9 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

Z powyższego wynika, iż 20% koszty uzyskania przychodu stosuje się wyłącznie w przypadkach określonych powyżej, a więc w związku z otrzymywaniem przychodu z tytułów wskazanych w cytowanym wyżej art. 22 ust. 9 pkt 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Wnioskodawca uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Jednocześnie przychód ten nie jest uzyskiwany na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie Zainteresowany nie może stosować 20% kosztów uzyskania przychodów. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przy rozliczeniu uzyskiwanych przychodów Zainteresowany uwzględni koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%, należy uznać za nieprawidłowe.

W przypadku Wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze, obiektywnie realny, zaś po drugie, istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Reasumując, przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przychód, z innych źródeł należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i od sumy uzyskanych dochodów dokonać obliczenia podatku należnego według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.