ILPB2/415-1052/13-5/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika - adwokata przedstawione we wniosku (data wpływu 31 października 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 29 października 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) oraz 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3, pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-1052/13-3/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie wskazano, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Ponadto, poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 8 stycznia 2014 r. (skutecznie doręczono dnia 10 stycznia 2014 r.), zaś w dniu 20 stycznia 2014 r. Zainteresowana uzupełniła ww. wniosek (data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego - 17 stycznia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielem gospodarstwa rolnego. Zainteresowana nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze spadku dnia 25 listopada 1991 r. We wrześniu 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła z Gminą oraz z Zakładem Usług Komunalnych porozumienie, w którym zobowiązała się do dokonania na wyżej wskazanej nieruchomości inwestycji i następnie przekazanie tych inwestycji odpłatnie na rzecz Gminy lub Zakładu Usług Komunalnych. Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią porozumienia, zobowiązała się do wykonania na wyżej wskazanej nieruchomości drogi wewnętrznej komunikacyjnej oraz części drogi lokalnej wraz z odwodnieniem w postaci kanalizacji deszczowej o odpowiedniej średnicy oraz z włączeniem do odpowiedniego odbiornika wód deszczowych. Własność tych inwestycji miała zostać przekazana przez Wnioskodawczynię Gminie za wynagrodzeniem w wysokości 1 000 zł. Ponadto, Zainteresowana zobowiązała się do przekazania na rzecz Gminy kwoty 100 000 zł celem rozbudowy istniejącej już ulicy znajdującej się na terenie tej Gminy. Dodatkowo Wnioskodawczyni zobowiązała się do wykonania na nieruchomości sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej i przekazania tych sieci za wynagrodzeniem na rzecz Zakładu Usług Komunalnych. W treści porozumienia wskazano, że wejdzie ono w życie po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wyżej wskazanej nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z treścią porozumienia w przypadku, gdy nieruchomość zostałaby zbyta wyżej wskazane zobowiązania związane z wykonaniem działań inwestycyjnych na tej nieruchomości przejdą na nabywcę, tj. nowego właściciela nieruchomości.

Dnia 4 lutego 2013 r. Rada Gminy, w drodze uchwały, zatwierdziła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie, z którym nieruchomość stanowiąca własność Wnioskodawczyni może zostać przeznaczona do zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

W zakresie nakładów inwestycyjnych, o których mowa w wyżej, przywoływanym porozumieniu Zainteresowana posiada jedynie projekt wraz z pozwoleniem na budowę odcinka kanalizacji. Tym niemniej nie została rozpoczęta budowa tej kanalizacji, ani w najmniejszym stopniu nie rozpoczęto żadnych innych działań inwestycyjnych, o których mowa we wskazanym w treści opisu zdarzenia przyszłego porozumieniu.

Wnioskodawczyni planuje dokonać podziału nieruchomość na sześć odrębnych działek.

Po podziale jedna z działek ma zostać sprzedana osobie prowadzącej działalność gospodarczą. Osoba ta planuje wybudowanie na nabytej od Zainteresowanej działce wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Nie można wykluczyć, że pozostałe pięć działek zostanie sprzedane tej samej lub innej osobie mającej zamiar wybudowania na tych działkach wielorodzinnych budynków mieszkalnych. Wnioskodawczyni, w związku z planowaną sprzedażą działki oraz w dalszej kolejności pozostałych pięciu działek, nie zamierza podejmować żadnych czynności reklamowych, czy też marketingowych mających na celu ułatwienie sprzedaży wyżej wskazanych działek. Środki uzyskane ze sprzedaży Zainteresowana nie będzie przeznaczać na zakup innych nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Nieruchomość nie jest obecnie wykorzystywana do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż jednej działki przez Wnioskodawczynię, przy uwzględnieniu możliwości sprzedaży pozostałych pięciu działek, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2. W przypadku uznania, że sprzedaż jednej działki w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie oznaczać osiągnięcie przychodu podatkowego przez Wnioskodawczynię, to czy przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż działki, przy uwzględnieniu możliwości dalszej sprzedaży pozostałych pięciu działek, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt braku wystąpienia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wystąpi konieczność kwalifikowania przychodu do jakiegokolwiek źródła uzyskania przychodów wskazanego w przepisach u.p.d.o.f.

W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działki w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy przede wszystkim ustalić, czy przychody (dochody) ze sprzedaży działki mogą stanowić jedno ze źródeł przychodów wskazanych w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawczyni przychody (dochody) te mogą potencjalnie być rozpatrywane jako pochodzące ze źródła jakim jest sprzedaż nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.) lub źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 14-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w u.p.d.o.f. opiera się zatem na czterech podstawowych przesłankach:

* zarobkowym celu działalności;

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły;

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu;

* wykonywaniu sprzedaży w ramach działalności, która ma charakter wytwórczy, budowlany, handlowy lub usługowy.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.

W opinii Zainteresowanej, działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności (podobnie interpretacja indywidualna z dnia 22 czerwca 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/1/415-289/11/RM). W tym miejscu warto również przywołać wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 904/12. W orzeczeniu tym stwierdzono, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek, planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości). Uwzględniając wyżej przywołany wyrok należy zatem stwierdzić, że sprzedaż majątku prywatnego przez podatnika, której to sprzedaży nie cechuje powtarzalność i (ciągłość) nie stanowi sprzedaży dokonanej w ramach działalności gospodarczej. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 338/09, "Uniwersalny słownik języka polskiego (...) przypisuje słowu < > znaczenie < >, (...). W tym sensie przeciwieństwem działań zorganizowanych są działania przypadkowe, okazyjne, (...)" oraz "Uniwersalny słownik języka polskiego (...) przypisuje (...) słowu < > znaczenie < > albo < >. W tym sensie (...) przeciwieństwem działań ciągłych są działania jednorazowe, niepowtarzalne lub nie powtarzające się częstotliwie".

W analizowanym przypadku dokonywana przez Wnioskodawczynię sprzedaż działki, nawet przy uwzględnieniu możliwości przyszłej sprzedaży pozostałych pięciu działek nie ma charakteru zorganizowanego. Zainteresowana nabyła przedmiotową nieruchomość ponad 10 lat temu, a przy nabyciu tej nieruchomości w drodze spadku nie miała zamiaru dokonania jej odpłatnego zbycia. Ponadto Wnioskodawczyni nie dysponuje żadną strukturą organizacyjna, która zajmowałaby się handlem nieruchomościami. W szczególności Zainteresowana nie podejmuje żadnych działań o charakterze marketingowych, reklamowym mających na celu sprzedaż nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawczyni, dokonywana sprzedaż działki nie ma również charakteru ciągłego.

W analizowanej sytuacji sprzedaż dotyczy jednej nieruchomości. Okoliczność podziału nieruchomości na mniejsze części i sprzedaż w postaci odrębnych działek nie może w analizowanym przypadku stanowić podstawy do uznania sprzedaży dokonywanej przez Zainteresowaną za ciągłą. Sprzedaż dokonywana w ten sposób ma bowiem na celu uzyskanie wyższej łącznej ceny. Dodatkowo należy uwzględnić fakt, że dokonanie sprzedaży prywatnej nieruchomości w częściach, może zgodnie z założeniami Wnioskodawczyni, ułatwić dokonanie takiej sprzedaży prywatnego majątku. Tym samym dokonywana przez Zainteresowaną sprzedaż ma charakter okazjonalny, przypadkowy - stąd nie można jej przypisać cechy ciągłości.

Celem sprzedaży działki, przy uwzględnieniu możliwości sprzedaży pozostałych pięciu działek, nie było osiągnięcie zysku tylko uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży. Sprzedaż prywatnego majątku miała na cele spieniężenie posiadanych prywatnych zasobów celem zaspokojenia swoich prywatnych, niewiązanych z jakąkolwiek działalnością gospodarczą potrzeb.

W tym miejscu warto również podkreślić, że Wnioskodawczyni nie zamierza przeznaczać uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków na zakup następnych nieruchomości celem uczynienia z takiej działalności ciągłego, stałego źródła zarobkowania. Zainteresowana nie będzie również prowadzić jakiejkolwiek działalności reklamowej, czy też marketingowej związanej ze sprzedażą działki oraz z możliwością przyszłej sprzedaży pozostałych działek.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, że dokonywanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży działki, nawet przy uwzględnieniu możliwości sprzedaży pozostałych pięciu działek, nie cechuje ani ciągłość w działaniu, ani zorganizowanie, czy też cel zarobkowy.

W szczególności uwzględniając brak przeznaczania środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na nabycie kolejnych nieruchomości oraz brak działań reklamowych, czy też marketingowych należy wskazać na brak możliwości rozpoznania w działaniach Zainteresowanej działań, którym można przypisać cechy posiadane przez profesjonalistę zajmującego się obrotem nieruchomościami.

W tym miejscu warto również przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, w treści którego to orzeczenia Sąd przedstawił kryteria kwalifikujące czynność do prowadzonych w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Sądu:

1. Podejmowane działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedza przeprowadzenie szeroko zakrojonych działań przygotowawczych o charakterze inwestycyjnym, a z którymi to nieruchomościami podatnik nie wiązał celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej - z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. - skutkują tym, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

2. Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych też względów na właściwą kwalifikację przychodów wpływa całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

3. Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

4. Ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.

5. Kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, uzyskaniu informacji o możliwym zagospodarowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.).

W wyżej przywołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny określając możliwość rozpoznania w danej czynności takich, które należy zakwalifikować do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej wskazuje na wystąpienie czynności, które mieszczą bądź nie mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. W analizowanej sytuacji, jak zostało to wskazane powyżej, Wnioskodawczyni nie podejmowała oraz nie zamierza podejmować żadnych działań reklamowych oraz marketingowych związanych ze sprzedażą działki. Jednocześnie sprzedaż dotyczyć będzie działki nieuzbrojonej. Okoliczności istnienia wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego porozumienia, w którym Wnioskodawczyni zobowiązała się do wykonania sieci wodno-kanalizacyjnej nie zmieniają stanu faktycznego nieruchomości - nieruchomość w momencie sprzedaży nie będzie wyposażona w taką sieć. Nadto Wnioskodawczyni zobowiązała się jedynie do przekazania Gminie określonych środków na wybudowanie dróg dojazdowych wewnętrznych - takiej sieci drogowej, jak również jej planów w momencie sprzedaży działki jednak nie będzie. Pomimo przekazania środków Wnioskodawczyni nie będzie miała żadnego wpływu na powstanie planów takiej sieci dróg czy też w dalszej kolejności na ich wybudowanie na nieruchomości - przekazane środki pozostaną w gestii gminy, która może w ogóle takiej sieci nie zaplanować ani też nie wybudować. Zainteresowana nie dysponuje żadnymi środkami faktycznymi lub prawnymi, które mogłyby wymusić na gminie wykorzystanie otrzymanych od Wnioskodawczyni środków do stworzenia planów oraz wybudowania sieci dróg wewnętrznych.

Warto również podkreślić, że zobowiązania dotyczące wykonania działań inwestycyjnych na nieruchomości wskazanych w treści przywołanego w opisie zdarzenia porozumienia związane są z samą nieruchomością, a nie z osobą Zainteresowanej. Jak wynika bowiem z treści porozumienia zobowiązania te przechodzą na każdego następnego właściciela (nabywcę) nieruchomości. Warto również podkreślić, że Wnioskodawczyni nie miała żadnego wpływu na decyzję Rady Gminy w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Podjęcie uchwały w sprawie planu zagospodarowania przestrzennego była suwerenną decyzją Rady Gminy.

Mając na uwadze powyższe należy zatem wskazać, że działania podjęte przez Wnioskodawczynię w analizowanej sprawie nie wykraczają poza zakres zwykłego przygotowanie rzeczy do sprzedaży.

W ocenie Zainteresowanej osiągnięty przychód ze sprzedaży działki, nawet przy uwzględnieniu możliwości sprzedaży w przyszłości pozostałych pięciu działek, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi przychodu, który mógłby zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W analizowanej sytuacji wykluczona została możliwość uznania przychodów osiągniętych ze sprzedaży działki za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w 1991 r. - a zatem od końca roku, w którym nastąpiło to nabycie upłynęło więcej niż pięć lat. W konsekwencji uzyskany przez Zainteresowaną przychód ze sprzedaży działki nie będzie można zakwalifikować do żadnego źródła uzyskania przychód, a w konsekwencji przychód ten nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem należy uznać, że aby odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu, w rozumieniu ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

* zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej,

* zbycie musi nastąpić po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu po nowelizacji - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

#8722; prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Zainteresowaną do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel: działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia działek wyodrębnionych z gruntu rolnego, przekwalifikowanego na grunt pod zabudowę mieszkaniową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne. Przedmiotową nieruchomość Zainteresowana nabyła w drodze spadkobrania w 1991 r. We wrześniu 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła z Gminą oraz z Zakładem Usług Komunalnych porozumienie, w którym zobowiązała się do dokonania na wyżej wskazanej nieruchomości inwestycji i następnie przekazanie tych inwestycji odpłatnie na rzecz Gminy lub Zakładu Usług Komunalnych. Wnioskodawczyni, zgodnie z treścią porozumienia, zobowiązała się do wykonania na wyżej wskazanej nieruchomości drogi wewnętrznej komunikacyjnej oraz części drogi lokalnej wraz z odwodnieniem w postaci kanalizacji deszczowej o odpowiedniej średnicy oraz z włączeniem do odpowiedniego odbiornika wód deszczowych. Własność tych inwestycji miała zostać przekazana przez Wnioskodawczynię Gminie za wynagrodzeniem w wysokości 1 000 zł. Ponadto, Zainteresowana zobowiązała się do przekazania na rzecz Gminy kwoty 100 000 zł celem rozbudowy istniejącej już ulicy znajdującej się na terenie tej Gminy. Dodatkowo Wnioskodawczyni zobowiązała się do wykonania na nieruchomości sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej i przekazania tych sieci za wynagrodzeniem na rzecz Zakładu Usług Komunalnych. W treści porozumienia wskazano, że wejdzie ono w życie po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wyżej wskazanej nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z treścią porozumienia w przypadku, gdy nieruchomość zostałaby zbyta wyżej wskazane zobowiązania związane z wykonaniem działań inwestycyjnych na tej nieruchomości przejdą na nabywcę, tj. nowego właściciela nieruchomości. W lutym 2013 r. Rada Gminy zatwierdziła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie, w myśl którego nieruchomość stanowiąca własność Wnioskodawczyni może zostać przeznaczona do zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Obecnie Zainteresowana planuje dokonać podziału nieruchomości na sześć odrębnych działek. Po podziale jedna z działek ma zostać sprzedana osobie prowadzącej działalność gospodarczą. Osoba ta planuje wybudowanie na tej działce budynek mieszkalny wielorodzinny. Nie jest wykluczone ze pozostałe działki również zostaną zbyte.

Z ww. okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podjęła zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży ww. nieruchomości, a następnie z samą sprzedażą. Zaznaczyć należy, że działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań Zainteresowanej wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawczyni, że w realiach analizowanej sprawy czynności podejmowane przez Zainteresowaną miały charakter okazjonalny i przypadkowy. Całokształt tych czynności świadczy bowiem o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech ciągłości, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni zawarła z Gminą oraz Zakładem Usług Komunalnych porozumienie, na mocy którego zobowiązała się do dokonania na wyżej wskazanej nieruchomości określonych inwestycji. Już sam fakt, że w treści ww. porozumienia zastrzeżono fakt, iż wejdzie ono w życie dopiero z chwilą uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość stanowiąca własność Zainteresowanej może zostać przeznaczona do zabudowy mieszkaniowej. Ponadto, zauważyć należy, że czynności podjęte przez Wnioskodawczynię mają na celu uatrakcyjnienie oferty sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - w szczególności dla osoby, która ma być nabywcą co najmniej jednej z działek opisanych we wniosku, a która prowadzi działalność gospodarczą i zamierza wybudować na tej nieruchomości wielorodzinne budynki mieszkalne.

W świetle przytoczonej powyższej definicji działalności gospodarczej stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Zainteresowaną należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, nie znajdzie w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dochód uzyskany ze sprzedaży jednej działki, przy uwzględnieniu możliwości sprzedaży pozostałych pięciu działek - w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności - winien być opodatkowany, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Zainteresowaną wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Nadmienić ponadto należy, że w obiegu prawnym są orzeczenia zapadłe w analogicznym stanie faktycznym prezentujące stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej interpretacji, np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 815/09, którego prawidłowość została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 433/10.

Z kolei w odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.