ILPB2/415-1043/09-2/JK - Powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji nabycia przez pracowników akcji od spółki po preferencyjnych cenach oraz ich późniejszej sprzedaży.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 29 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nabycia akcji po preferencyjnej cenie przez pracowników spółki - jest:

W dniu 29 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania nabycia akcji po preferencyjnej cenie przez pracowników spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonała w 2009 r. nabycia części akcji własnych, między innymi z przeznaczeniem na realizację programu motywacyjnego. Uchwałą walnego zgromadzenia wspólników ustanowiono w spółce program motywacyjny dla zarządu oraz kluczowych pracowników i współpracowników, w którym to przyznano pracownikom, po spełnieniu określonych warunków prawo do zakupu akcji spółki.

Akcje własne przeznaczone na cele realizacji programu motywacyjnego spółka zamierza sprzedać pracownikom po preferencyjnych cenach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w dniu sprzedaży akcji własnych pracownikom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej) nie powstanie po stronie tychże pracowników przychód (dochód) podatkowy. Wynika to z faktu, iż transakcje obejmujące papiery wartościowe stanowią odrębne źródło przychodów podatkowych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, określane jako kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i dla tych transakcji ustawodawca przewidział szczególne zasady rozpoznawania przychodu oraz ustalania dochodu do opodatkowania.

Zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Innymi słowy dopiero odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz odpłatne zbycie papierów wartościowych (w tym akcji), a nie ich zakup, powoduje powstanie przychodu podatkowego.

Wyjątek w tym zakresie dotyczy jedynie sytuacji, gdy udziały (akcje) obejmowane są za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ponieważ jednak w analizowanym zdarzeniu przyszłym nastąpi nabycie przez pracowników akcji za gotówkę w ramach programu motywacyjnego dla pracowników, a zatem ww. szczególne uregulowania nie znajdą zastosowania.

Opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych odbywa się na warunkach przewidzianych w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, ustalony jako różnica między sumą uzyskanych przychodów a kosztami ich uzyskania, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem sprzedaży krótkiej). Ponieważ pomiędzy spółką a jej pracownikami dojdzie do transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowych akcji (rozliczenie pieniężne) pracownicy ci dokonując w przyszłości zbycia tak nabytych akcji na dzień ustalania dochodu do opodatkowania z ich zbycia, będą mogli zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych (zbycia zakupionych uprzednio od spółki akcji) kwotę wydatkowaną na zakup rzeczonych akcji. Prawo do uwzględnienia tegoż wydatku wynika wprost z regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazuje się, że wydatki na nabycie lub objęcie między innymi udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu do czasu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże walorów.

Ustawodawca nie przewidział pośrednictwa płatnika w rozliczaniu się z dochodów opodatkowanych na podstawie regulacji art. 30b. To sam podatnik, po zakończeniu roku podatkowego zobowiązany jest w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane z odpłatnego zbycia między innymi papierów wartościowych (w tym akcji) i obliczyć należny podatek dochodowy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach wymienionych w art. 27 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że nie będą ciążyły na Nim obowiązki płatnika w związku z transakcją zbycia akcji własnych pracownikom spółki, ani w związku z dalszą sprzedażą akcji dokonaną już przez samych pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W myśl natomiast art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym świadczenia częściowo odpłatne otrzymane przez podatnika.

W myśl jednak art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Zasada określona w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. "przesunięcia momentu opodatkowania wspomnianej nadwyżki" nie obowiązuje jednak w przypadku, gdy objęcie akcji nie nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników, a objęte akcje nie są akcjami nowej emisji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy mają zostać uprawnieni do zakupu akcji pracodawcy po preferencyjnej cenie. Akcje, które pracownicy zakupią w przedmiotowej sprawie są akcjami starej emisji, tj. znajdującymi się już w obrocie, co oznacza iż zastosowania nie znajdzie art. 24 ust. 11 ww. ustawy.

Tym samym po stronie osób otrzymujących akcje niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji osoby te musiałaby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z preferencyjnym nabyciem tych akcji nie poniosą wydatków w takiej wysokości.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne, nabycie akcji po preferencyjnej cenie przez pracowników Wnioskodawcy, wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten odpowiada różnicy pomiędzy wartością rynkową otrzymanych akcji, a odpłatnością poniesioną przez pracowników.

W konsekwencji, przychód ten należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy. Natomiast na Wnioskodawcy ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

W myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Tutejszy organ pragnie wskazać, iż uzyskanie przez pracowników przychodu z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia tych akcji nie stanowi żadnego uzasadnienia dla faktu, iż w momencie ich nabycia po cenach preferencyjnych nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze zbycia akcji, będzie już bowiem przychodem zaliczanym w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do innego źródła przychodów, tj. określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz powstanie na skutek zaistnienia zupełnie innych okoliczności faktycznych.

Stosownie do wskazanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Przy zbyciu akcji nabytych po preferencyjnych cenach, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Artykuł 22 ust. 1d stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (obecnie formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy).

Reasumując stwierdzić należy, iż w momencie zakupu przez pracowników akcji spółki po cenie preferencyjnej dojdzie do powstania przychodu ze stosunku pracy, który będzie odpowiadał różnicy pomiędzy wartością rynkową otrzymanych akcji, a odpłatnością poniesioną przez pracowników. w tej sytuacji na Wnioskodawcy - jako na płatniku, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od wyżej wskazanego przychodu. Natomiast w sytuacji, sprzedaży przez pracowników akcji spółki nabytych po preferencyjnych cenach dojdzie do powstania przychodu zaliczanego, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. w tej sytuacji na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.