ILPB2/415-1029/13-4/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 24 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-1029/13-2/ES Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowaną, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawczynię nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 15 stycznia 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 17 stycznia 2014 r.), zaś w dniu 24 stycznia 2014 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2009 r. zmarł wuj Zainteresowanej, nie pozostawiwszy dzieci ani testamentu. W momencie śmierci był wdowcem. Wraz z pozostałym kuzynostwem (ponieważ bracia i siostry wuja również nie żyli) spadkobiercy przeprowadzili postępowanie spadkowe, które zakończyło się w 2010 r. wyrokiem przyznającym Wnioskodawczyni udział 2/60 w masie spadkowej. Jako masę spadkową sąd uznał nieruchomość oraz wszelkie dobra znajdujące się na tej nieruchomości.

W 2010 r. wznowione zostało postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, złożone z powództwa miasta oraz "A" przeciwko decyzji starosty nakazującej zwrot nieruchomości przejętej przez Skarb Państwa w 1989 r. w drodze aktu notarialnego. Postępowanie wcześniej zostało zawieszone z przyczyny śmierci wuja i mogło być wznowione po ustaleniu prawowitych spadkobierców.

W 2011 r. sąd administracyjny wydał wyrok oddalający skargę miasta "A", czym przyznał słuszność staroście i nakazał wydać decyzję stwierdzającą zwrot przejętej nieruchomości, jednocześnie zobowiązując spadkobierców do spłaty nakładów poczynionych przez "A" na dzierżawionej od miasta nieruchomości oraz zwrot zwaloryzowanego odszkodowania wypłaconego wujowi Zainteresowanej w 1989 r. Starosta w wydanej decyzji zwrot nieruchomości uzależnił od dokonania spłaty "A" i miasta. Innymi słowy bez spłaty miasta oraz "A" nieruchomość nie zostałaby zwrócona prawowitym spadkobiercom.

Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana 30 listopada 2011 r. Sprzedaży dokonała Zainteresowana wraz z pozostałymi współwłaścicielami za kwotę 2 400 000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można kwotę zwaloryzowanego odszkodowania oraz zwrot nakładów poczynionych przez "A", wypłacone na podstawie wyroku sądowego, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z ww. sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zainteresowana uważa, że zwrot nakładów dla "A"oraz zwrot odszkodowania miastu służył zabezpieczeniu źródła przychodów. Bez dokonania tej spłaty zwrot nieruchomości nie miałby miejsca, co za tym idzie, nieruchomość ta nie wygenerowałaby żadnego przychodu. Nakłady poczynione przez dzierżawcę, a które Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami pokryli, to zgodnie z art. 22 ust. 6c zwiększenie wartości nieruchomości. Według Wnioskodawczyni stanowią więc one koszty uzyskania przychodów. Zainteresowana dodała, że nakłady te były poniesione by z pomieszczeń gospodarczych znajdujących się na terenie nieruchomości zrobić pomieszczenia mieszkalne. "A"na te prace miała zgodę ówczesnego włodarza nieruchomości, czyli miasta. By zwrot nieruchomości mógł być możliwy, nieruchomość musiała być niezamieszkała. Warunkiem opuszczenia dzierżawionej od miasta nieruchomości "A" zażądała zwrotu nakładów poczynionych na remont i przebudowę istniejących zabudowań gospodarczych i przygotowanie ich do celów mieszkalnych.

Podobnie, zwrot wypłaconego zwaloryzowanego odszkodowania na podstawie art. 22 ust. 1 - który według Zainteresowanej stanowił swoiste nabycie rzeczonej nieruchomości, ponieważ nieruchomość została przejęta drogą aktu notarialnego, a nie decyzji administracyjnej o wywłaszczeniu - również stanowi koszt uzyskania przychodu. Odszkodowanie, o którym mowa powyżej nie zostało wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i było poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów, więc według opinii Wnioskodawczyni jest zasadne uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów w odniesieniu do rzeczonej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tymże przepisie. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowana była jednym ze spadkobierców zmarłego w roku 2009 właściciela nieruchomości przejętej przez Skarb Państwa w roku 1989, a zwróconej spadkobiercom w roku 2011. Jednocześnie spadkobiercy zostali zobowiązani do spłaty nakładów poczynionych przez "A" na dzierżawionej od miasta nieruchomości oraz do zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania wypłaconego spadkodawcy w roku 1989. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana przez Zainteresowaną i pozostałych współwłaścicieli 30 listopada 2011 r.

Instytucja prawna zwrotu nieruchomości w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, że: "Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe". W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed przejęcia nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, że: "Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości".

W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed przejęcia nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa.

Stosownie zaś do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Datą nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowego udziału w nieruchomości jest więc data śmierci spadkodawcy w roku 2009.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zwrot przejętej na rzecz Skarb Państwa nieruchomości jest jedynie przywróceniem stanu sprzed wywłaszczenia, a za datę nabycia przez Wnioskodawczynię analizowanego udziału w nieruchomości uznać należy datę śmierci wuja w roku 2009, po którym Wnioskodawczyni dziedziczyła.

Wskazana sprzedaż nieruchomości dokonana 30 listopada 2011 r. nastąpiła więc przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji, przypadający na Zainteresowaną przychód z rzeczonej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W tym miejscu należy wyraźnie zaakcentować, że o tym jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku - czyli w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku - decyduje unormowanie wynikające właśnie z cyt. art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie unormowania wynikające z powołanych przez Zainteresowaną art. 22 ust. 1 w zw. art. 23 bądź art. 22 ust. 6c tejże ustawy. Stanowi o tym bowiem wprost art. 22 ust. 6d cyt. ustawy podatkowej.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 22 ust. 6d cyt. ustawy podatkowej, regulujący sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu, nie pozwala na zaliczenie do tychże kosztów przypadających na Wnioskodawczynię: zapłaconego zwaloryzowanego odszkodowania na rzecz miasta, jak również spłaty nakładów poniesionych przez inną osobę, tj. "A".

Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych m.in. w drodze spadku można zaliczyć wyłącznie zapłacony podatek od spadków i darowizn oraz nakłady zwiększające wartość nieruchomości lub prawa. Ani przedmiotowy zwrot zwaloryzowanego odszkodowania na rzecz miasta, ani też spłata nakładów poniesionych przez "A", nie stanowią natomiast podatku od spadków i darowizn bądź nakładów zwiększających wartość nieruchomości. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z nakładami poniesionymi przez podatnika (Zainteresowaną), a jedynie ze spłatą nakładów poniesionych przez inną osobę, którą w opisanej sytuacji jest "A"; czym innym są natomiast nakłady poniesione przez podatnika, a czym innym spłata innej osoby.

Co więcej, możliwość zaliczenia do ww. kosztów jest obwarowana uregulowaniem z powołanego art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uregulowania tego wynika bowiem, że nie mogą zostać zaliczone do tychże kosztów nakłady, których wysokość nie może zostać ustalona na podstawie posiadanych przez podatnika faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług bądź dokumentów stwierdzających poniesienie przez tegoż podatnika opłat administracyjnych.

Reasumując: Zainteresowanej nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z przedmiotowej sprzedaży wydatków poniesionych na: zwrot miastu zwaloryzowanego odszkodowania oraz zwrot nakładów poczynionych przez "A", ponieważ wydatki te nie spełniają ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodu wynikającej z art. 22 ust. 6d w zw. z ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, informuje się, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Wnioskodawczynię i stanowiskiem Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.