ILPB2/415-1025/13-4/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie najmu nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 23 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie najmu nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-1025/13-2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 8 stycznia 2014 r., skutecznie doręczono dnia 13 stycznia 2014 r., zaś w dniu 21 stycznia 2014 r. (data nadania 17 stycznia 2014 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali, posiadającą 8 lokali mieszkalnych (Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie dokupić dwa lub trzy mieszkania, które najprawdopodobniej zostaną oddane w najem na podobnych warunkach, jak posiadane obecnie). W celu wsparcia wynajmu, Wnioskodawca korzysta z usług zewnętrznej firmy świadczącej usługi zarządzania mieszkaniami pod wynajem, zajmującą się m.in. szukaniem Najemców zgodnie z § 2 Umowy o świadczenie usług zarządzania mieszkaniami pod wynajem.

Wnioskodawca uzyskiwane z tego najmu przychody opodatkowuje, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%. Najemca opłaca czynsz w ten sposób, że kwota X (w przykładowej, załączonej umowie najmu - zał. nr 1 wynosi 1050 zł) jest wpłacana i przysługująca Wynajmującemu. Dodatkowo Najemca wpłaca na konto Wynajmującego kwotę z tytułu opłat eksploatacyjnych.

W umowie najmu w § 2 punkt 2 widnieje zapis: "Dodatkowo najemca jest zobowiązany do uiszczania opłat eksploatacyjnych związanych z używaniem lokalu". Punkt 3 określa, że opłaty wraz z czynszem są wpłacane przez najemcę na konto wynajmującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychody uzyskiwane z wynajmu mieszkań, osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej z tytułu najmu lokali, może rozliczać zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5% w świetle przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

2. Czy kwotę przychodu do opodatkowania stanowi kwota należna Wynajmującemu z tytułu najmu, czy też powiększona o kwotę, którą uiszcza Najemca także z tytułu opłat eksploatacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest, jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie chyba, że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), jest mowa o tym, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, od przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wynajem składników majątkowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą, może stanowić odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Przychody uzyskiwane z najmu zaliczonego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być opodatkowane - zgodnie z wolą podatnika - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ww. ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku osiągania przychodów. o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio z tym, że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania podatnik jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej z tytułu najmu lokali, posiadającą 8 lokali mieszkalnych i uzyskuje przychód z wynajmowania tych mieszkań. Wnioskodawca uzyskiwane z tego najmu przychody opodatkowuje, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%.

Zdaniem Podatnika w wyżej opisanym przypadku, dotyczącym niniejszej sprawy, brak jest spełnienia przesłanek ustawowych uznania najmu za działalność gospodarczą. Nie został spełniony chociażby warunek zawarty w definicji art. 5a pkt 6 z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350) (art. 5a pkt 6), gdzie stwierdzono, że działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przypadku działalności gospodarczej cechą podstawową i istotną jest ryzyko gospodarcze. Natomiast wynajem własnych lokali, nie wprowadzonych do działalności gospodarczej, nie jest związany z tak rozumianym ryzykiem, gdyż właściciel wynajmuje lokal i uzyskuje dochody jedynie, gdy lokal zostanie wynajęty. Koszty funkcjonowania lokalu nie są uwzględniane w okresie, gdy dany lokal nie podlega najmowi. Tak samo, jak zakup lokali nie był związany z klasycznym ryzykiem gospodarczym a jedynie stanowią one własność osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Podobnie wynajęcie zewnętrznej firmy do znalezienia najemców i innych działań związanych z najmem nie jest działalnością gospodarczą właściciela lokalu a jedynie świadczy o pełnieniu funkcji pomocniczych przez taką firmę. Tak samo rozumiane funkcje pomocnicze spełnia chociażby zarządca nieruchomości działający w ramach Wspólnoty Mieszkaniowej lub Spółdzielni, który działa w imieniu właścicieli lokali w sposób ciągły i zorganizowany, jednak nie powoduje to uznania, że sam właściciel każdego prowadzi działalność gospodarczą związaną z lokalem w sposób ciągły i zorganizowany, jeśli taki lokal by wynajmował.

Mając na uwadze powyższe, a szczególności fakt, że ustawodawca samemu podatnikowi pozostawił prawo wyboru sposobu opodatkowania, jak też traktowania tego najmu bądź jako działalność osoby fizycznej uzyskującej dochody z tytułu najmu, bądź jako działalność gospodarczą, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie, jeżeli podatnik wyraził taką wolę, to zgodnym z obowiązującymi przepisami będzie opodatkowanie najmu lokali w oparciu o reguły z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i obciążeniu tego najmu 8,5% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Dodatkowo Wnioskodawca uważa, że do opodatkowania podatkiem zryczałtowanym, jako podstawę opodatkowania należy przyjąć jedynie kwotę czynszu przypadającą Wynajmującemu. Wynika to z faktu, że kwota należna z tytułu opłat eksploatacyjnych nie stanowi przychodu Wynajmującego, a zgodnie z umową najmu obciąża ona Najemcę i jest przekazywana Zarządcy lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza oraz najem.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jej treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje więc m.in. najem, zdefiniowany jako odrębne źródło przychodów, wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 6 cytowanej powyżej ustawy.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Z powyższego wynika, że co do zasady, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą wybrać, czy najem nieruchomości będzie przez nich prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też w ramach tzw. najmu prywatnego. Od wyboru dokonanego przez podatnika zależy kwalifikacja uzyskiwanych z tego tytułu przychodów do odpowiedniego źródła przychodów (z pozarolniczej działalności gospodarczej, bądź z najmu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z zasadami zawierania umów najmu, w tym także ilości nieruchomości, które mogą być przedmiotem wynajmu.

Wskazać również należy, że w świetle przepisów powyższej ustawy wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bądź najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, zależy od podatnika. Nie jest zatem ograniczony ilością posiadanych mieszkań lub lokali, lecz charakterem zawartych umów najmu przedmiotowych nieruchomości, które nie stanowią składników związanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto o kwalifikacji uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów do konkretnego źródła, nie decyduje również fakt, że Wnioskodawca korzysta z usług zewnętrznej firmy świadczącej usługi zarządzania mieszkaniami pod wynajem.

Zatem wynajmowanie 8, czy też więcej mieszkań niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie musi odbywać się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód uzyskany z tego wynajmu może stanowić przychód ze źródła określonego w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z cytowanego wyżej zapisu art. 6 ust. 1a ww. ustawy, wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem takie jak: czynsz uiszczany w spółdzielni lub wspólnocie mieszkaniowej, opłaty za wodę, energię, gaz, itp.), jeżeli z umowy najmu wynikać będzie, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że do opłat eksploatacyjnych związanych z używaniem lokalu zobowiązany jest najemca. W związku z powyższym, należności z tytułu opłat eksploatacyjnych, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu ze źródła jakim jest najem i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Reasumując, wskazać należy, że przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu najmu może podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki 8,5%.

Kwotę przychodu do opodatkowania stanowi czynsz otrzymywany przez Wnioskodawcę z tytułu najmu. Natomiast należności z tytułu opłat eksploatacyjnych - skoro do ich ponoszenia zobowiązany jest najemca - nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu ze źródła jakim jest najem i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.