ILPB2/415-1022/13-2/ES

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z 19 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Mama Wnioskodawcy na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.S. wydanego przez Sąd Rejonowy dnia 28 września 2010 r. nabyła m.in. nieruchomość poł. w G. - do majątku osobistego.

Następnie w dniu 31 sierpnia 2012 r. zawarła z Panią M.M. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości (tzw. przyrzeczoną), w której zobowiązała się do sprzedania ww. nieruchomości do dnia 31 sierpnia 2013 r. za cenę 90.000,00 zł.

Przy podpisaniu ww. umowy została wypłacona kwota 20.000,00 zł tytułem zaliczki.

W dniu 27 czerwca 20xx r. mama Wnioskodawcy zmarła.

Po przeprowadzeniu postępowania spadkowego przed notariuszem na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z 20 sierpnia 2013 r. spadek po zmarłej nabyli wprost mąż, córka oraz syn - w udziałach po 1/3 części.

W dniu 28 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca jako spadkobierca wraz z pozostałymi osobami dziedziczącymi złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w których wykazano masę spadkową w przysługujących udziałach, m.in. omawiana nieruchomość o pow. gruntu 302 m².

Dla celów podatkowych wartość ww. nieruchomości została przyjęta w wysokości 90.000,00 zł (zgodnie z wartością przyjętą w przedwstępnej umowie sprzedaży z 31 sierpnia 2012 r.), z uwagi na brak w ww. formularzu SD-Z2 rubryki na wykazanie zobowiązań zmarłego.

W SD-Z2 Zainteresowany wykazał przypadający na osobę udział w wysokości 1/3 części w przedmiotowej nieruchomości w wysokości 30.000,00 zł.

Majątek odziedziczony mamie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z uwagi na fakt, że mama zawarła w dniu 31 sierpnia 2012 r. umowę przyrzeczoną w formie aktu notarialnego, jako spadkobierca Wnioskodawca był zobowiązany do zawarcia umowy ostatecznej w związku z interwencją drugiej strony umowy oraz upływem wyznaczonego terminu, tj. 31 sierpnia 2013 r. do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży omawianej nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca oraz pozostali spadkobiercy zmarłej w celu wywiązania się z podjętych przez nią zobowiązań oraz braku możliwości rozwiązania przedwstępnej umowy sprzedaży z 31 sierpnia 2013 r. (bez postępowania sądowego) podjęli decyzję, że przedmiotową nieruchomość sprzedadzą.

W dniu 4 października 2013 r. zawarto ostateczną umowę sprzedaży ww. nieruchomości z Panią M.M. za kwotę 90.000,00 zł. Umowa została sporządzona w formie aktu notarialnego.

W ww. umowie każdy ze spadkobierców sprzedał przypadający na niego udział 1/3 części w przedmiotowej nieruchomości.

W ww. akcie notarialnym w § 4 wskazano, że w dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży zmarła otrzymała zaliczkę w wysokości 20.000,00 zł, następnie w dniu 14 listopada 2012 r. na jej konto bankowe otrzymała następna zaliczkę w kwocie 50.000,00 zł.

Zatem w dniu 4 października 2013 r. przy podpisaniu ostatecznej umowy sprzedaży spadkobiercy otrzymali różnicę w wysokości 20.000,00 zł, którą podzielili wg odziedziczonych udziałów.

Jako spadkobierca dysponujący udziałem 1/3 Wnioskodawca otrzymał kwotę 6.666.66 zł (udział 1/3 części zgodnie z Aktem Poświadczenia Dziedziczenia z 20 sierpnia 2013 r.) i tylko taką dysponuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2013 r. Wnioskodawca powinien wykazać przychód z tyt. odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 30.000,00 zł (to jest udział 1/3 części z kwoty 90.000,00 zł) czy też w wysokości 6.666,66 zł (czyli udziału 1/3 faktycznie otrzymanej kwoty 20.000,00 zł w dniu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży).

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości nabytej w drodze spadku jest kwota 20.000,00 zł otrzymana w momencie zawarcia w dniu 11 października 2013 r. w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży stanowiącej wykonanie przez spadkobierców ciążącego na nich zobowiązania zmarłej. Natomiast przychód na poszczególnego spadkobiercę wynosi 6.666,66 zł, który zdaniem Zainteresowanego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w zeznaniu PIT-39 za 2013 r. do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca powinien wykazać przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 6.666,66 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

#8210; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Tak więc przychodem ze sprzedaży jest, jak wskazano powyżej, cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia

Z kolei stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z analizy stanu faktycznego wynika, że matka Wnioskodawcy w sierpniu 2012 r. będąc właścicielką nieruchomości zawarła przedwstępną umowę jej sprzedaży otrzymując z tego tytułu zaliczkę w wysokości 70.000,00 zł. Cenę ustalono na 90.000,00 zł. Przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży nieruchomości matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 27 czerwca 2013 r. W wykonaniu zobowiązań matki Wnioskodawca wraz z pozostałymi spadkobiercami dokonał zbycia nieruchomości. Sprzedający uzyskali różnicę pomiędzy ceną ustaloną w umowie a zaliczką otrzymaną przez spadkodawczynię (na Wnioskodawcę przypadło 6.666,66 zł).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy podatek ze sprzedaży nieruchomości powinien zostać naliczony od całości kwoty ze sprzedaży, czy też kwota podatku powinna zostać pomniejszona o część zapłaconą spadkodawczyni.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) Kodeks cywilny prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (Księgi czwartej - Spadki). Chwila śmierci spadkodawcy jest datą otwarcia spadku (art. 924 Kodeksu cywilnego). Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy nabywają spadek (art. 925 Kodeksu cywilnego), co oznacza, że określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. W skład spadku wchodzą m.in. prawa rzeczowe, w tym prawo własności rzeczy ruchomych i nieruchomych.

Zgodnie natomiast z art. 155 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że, co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku - zobowiązującym i rozporządzającym. W zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą bowiem postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów - najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Stosownie natomiast do art. 156 Kodeksu cywilnego jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Biorąc pod uwagę powyższe znaczenie pojęć "zbycie" i "nabycie", należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej).

Zatem, jeżeli spadkodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i zmarła przed zawarciem umowy przenoszącej własność, należy uznać, że z chwilą jej śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. Zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy są spadkobiercy i to oni są podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy uzyskują przychód ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wyżej wskazano, zbywcą są spadkobiercy.

Konsekwencją powyższego jest z kolei uzyskanie przez Wnioskodawcę, jako spadkobiercę zmarłej matki, przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten określony być powinien zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jako wartość zbytej nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wskazać także należy, że stosownie do ust. 4 tego przepisu, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne i ustalenia na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić więc należy, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przychodem podlegającym opodatkowaniu, osiągniętym przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwota należna, wynikająca z umowy sprzedaży, a nie faktycznie otrzymana. Dla ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nie ma bowiem znaczenia fakt, czy cena została zapłacona przez kupującego w części lub w całości i w jakiej dacie, ponieważ obowiązek ten powstaje dopiero w dacie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę, jeżeli w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Przychodem z powyższego źródła jest, co wykazano wyżej, a co wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rzeczy wyrażona w cenie określonej w umowie, a nie środki rzeczywiście otrzymane.

Reasumując stwierdzić należy, że w odniesieniu do Wnioskodawcy, podstawę obliczenia 19% podatku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowi 1/3 wartości nieruchomości, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia i koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychodem, podlegającym opodatkowaniu, będzie jedynie kwota 6.666,66 zł, którą otrzymał. W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.